İnşaat ve Gayrimenkullere İlişkin Türkiye Muhasebe Standartları Konu Anlatımı

İnşaat sözleşmelerinde muhasebe standartlarının odağı, uzun süren bir işte hasılat ve maliyetlerin hangi hesap dönemlerine dağıtılacağıdır.

İnşaat işi çoğu zaman sözleşmenin imzalandığı dönemden sonraki dönemlerde tamamlanır.

Bu durumda yalnız iş bitiminde kâr veya zarar göstermek, finansal tablo kullanıcılarına işletmenin dönem içindeki performansı hakkında sınırlı bilgi verir.

Vergi mevzuatı işin tamamlanması ve geçici kabul zamanına ağırlık verirken, muhasebe standartları ekonomik performansın iş ilerledikçe ölçülmesini hedefler.

Bu yüzden yıllara yaygın inşaatlarda vergi kârı ile finansal raporlama kârı farklı zamanlarda ortaya çıkabilir.

Uluslararası muhasebe uygulamasında inşaat sözleşmeleri uzun süre IAS 11 İnşaat Sözleşmeleri standardıyla ele alınmış, hasılatın tamamlanma yüzdesine göre ölçülmesi yaklaşımı benimsenmiştir.

Daha sonra IFRS 15 Müşteri Sözleşmelerinden Hasılat standardı yürürlüğe girmiş ve IAS 11 ile IAS 18’in yerini alarak müşteri sözleşmelerinden doğan hasılatı ortak bir model altında toplamıştır.

Türkiye Muhasebe Standartları da uluslararası standartları izler.

TMS 11 önce yürürlükteyken, TFRS 15’in uygulanmasıyla inşaat sözleşmeleri de müşteri sözleşmeleri modelinin içinde değerlendirilir hale gelmiştir.

Türkiye’de finansal raporlama çerçeveleri işletmenin niteliğine göre farklılaşır.

TMS/TFRS uygulamak zorunda olan bağımsız denetim kapsamındaki bazı işletmeler, borsa şirketleri ve finans sektörü işletmeleri gibi yapılar uluslararası standartlarla uyumlu çerçeveyi kullanır.

Bağımsız denetim kapsamındaki fakat TFRS yerine BOBİ FRS uygulayan büyük ve orta boy işletmeler için ayrı bir raporlama çerçevesi vardır.

Küçük ve mikro işletmeler ise özel standart yayımlanıncaya kadar MSUGT hükümlerini uygulayan işletmeler olarak ele alınır.

Bu ayrım, inşaat hasılatının iş bitiminde mi yoksa tamamlanma düzeyine göre mi raporlanacağı üzerinde doğrudan etkilidir.

TFRS 15’in amacı, müşteriyle yapılan sözleşmeden doğan hasılatın ve nakit akışlarının niteliği, tutarı ve zamanlaması hakkında finansal tablo kullanıcılarına faydalı bilgi sağlamaktır.

Standardın temel ilkesi, işletmenin müşteriye taahhüt ettiği mal veya hizmetleri devretmesi karşılığında hak kazanmayı beklediği bedeli yansıtan tutar üzerinden hasılat kaydetmesidir.

Bu ifade inşaat işletmesi açısından önemlidir; çünkü müşteri çoğu zaman sadece bitmiş binayı değil, sözleşme süresince ilerleyen bir inşaat hizmetini de elde ediyor olabilir.

Hasılat kaydı bu ekonomik gerçeğe göre değerlendirilir.

Standart bazı kavramları özellikle tanımlar.

Sözleşme, taraflar arasında hukuken icra edilebilir hak ve yükümlülük doğuran anlaşmadır.

Müşteri, işletmenin olağan faaliyet çıktısını bedel karşılığı elde etmek üzere işletmeyle sözleşme yapan taraftır.

Edim yükümlülüğü, farklı bir mal veya hizmetin ya da benzer ve aynı devir yöntemine tabi bir seri mal veya hizmetin müşteriye devredilmesine ilişkin taahhüttür.

İşlem bedeli, işletmenin taahhüt ettiği mal veya hizmetleri devretmesi karşılığında hak etmeyi beklediği bedeldir.

Sözleşme varlığı, bedeli alma hakkının süre geçmesi dışında başka bir şarta bağlı olduğu durumu; sözleşme yükümlülüğü ise müşteriden tahsil edilen bedel karşılığında mal veya hizmet devretme yükümlülüğünü ifade eder.

TFRS 15 hasılat modelinde ilk adım sözleşmenin tanımlanmasıdır.

Bir sözleşmenin muhasebeleştirilebilmesi için tarafların sözleşmeyi onaylamış ve edimlerini yerine getirmeyi taahhüt etmiş olması, tarafların haklarının ve ödeme koşullarının belirlenebilmesi, sözleşmenin ticari nitelik taşıması ve bedelin tahsilinin muhtemel olması gerekir.

Sözleşme yazılı, sözlü veya işletmenin yerleşik uygulamalarından doğan zımni bir düzenleme olabilir.

İnşaat sektöründe yazılı sözleşmeler baskın olsa da standardın mantığı, sözleşmenin ekonomik ve hukuki bağlayıcılığını esas alır.

İkinci adım edim yükümlülüklerinin belirlenmesidir.

İnşaat sözleşmesinde tek bir yapı teslimi, proje geliştirme, mühendislik, bakım, altyapı işleri veya birbirine benzer hizmet serileri bulunabilir.

İşletme, müşteriye devretmeyi taahhüt ettiği mal veya hizmetlerin ayrı olup olmadığını değerlendirir.

Müşteriye devredilmeyen, sadece işletmenin sözleşmeyi yerine getirmek için yaptığı iç faaliyetler edim yükümlülüğü sayılmaz.

Bu ayrım, işlem bedelinin hangi performans unsurlarına dağıtılacağını ve hasılatın hangi hızla kaydedileceğini belirler.

Üçüncü adım işlem fiyatının belirlenmesidir.

İşletme, sözleşme hükümlerini ve ticari teamüllerini dikkate alarak, üçüncü kişiler adına tahsil edilen tutarlar hariç olmak üzere hak etmeyi beklediği bedeli saptar.

İnşaat sözleşmelerinde fiyat sabit olabilir, hakedişlere bağlı olabilir veya sözleşme değişiklikleriyle artıp azalabilir.

Standardın kontrol odaklı yaklaşımı, hasılatın gerçeğe uygun değer kavramından çok işlem fiyatı ve edim yükümlülüğü ilişkisi üzerinden ölçülmesini sağlar.

Dördüncü adımda bu işlem fiyatı belirlenen edim yükümlülüklerine dağıtılır.

Farklı mal veya hizmetler varsa tek başına satış fiyatı mantığı önem kazanır.

Beşinci adım, edim yükümlülükleri yerine getirildikçe hasılatın kaydedilmesidir.

Hasılat, mal veya hizmetin kontrolü müşteriye devredildiğinde belirli bir tarihte veya zaman içinde muhasebeleştirilir.

İnşaat işlerinde çoğu durumda müşterinin varlık üzerindeki kontrolü iş ilerledikçe artabilir veya işletmenin tamamlanan iş için tahsil hakkı doğabilir.

Bu nedenle tamamlanma düzeyi, hasılatın dönemlere dağıtılmasında önemli bir ölçü olur.

Kaynakta vurgulanan fark burada belirginleşir: vergi uygulaması geçici kabul dönemini bekleyebilirken, TFRS 15 finansal raporlamada iş ilerledikçe gelir ve maliyetlerin sonuçlara yansımasına izin verir.

Sözleşme değişiklikleri inşaatta yaygındır.

Kapsamın genişlemesi, fiyatın değişmesi, ek işlerin ortaya çıkması veya bazı işlerin çıkarılması sözleşme değişikliği doğurabilir.

TFRS 15’e göre değişiklik taraflarca onaylandığında mevcut hak ve yükümlülükleri değiştirir veya yeni hak ve yükümlülükler yaratır.

Eklenen mal veya hizmetler farklı nitelikteyse ve bedel bunların tek başına satış fiyatını yansıtacak şekilde artırılmışsa değişiklik ayrı bir sözleşme gibi muhasebeleştirilebilir.

Aksi durumda mevcut sözleşmenin devamı, feshedilip yeni sözleşme yapılmış gibi işlem veya kümülatif hasılat düzeltmesi gibi seçenekler gündeme gelir.

Portföy uygulaması da standardın pratik yönünü gösterir.

Benzer özellikteki sözleşmelerden oluşan bir topluluğa standardın birlikte uygulanması, her sözleşmeye ayrı uygulamaya göre finansal tablo etkisini önemli ölçüde değiştirmeyecekse kolaylaştırıcı bir yaklaşım kullanılabilir.