Mali Müşavirlik Revizyon Konu Anlatımı

Revizyon, bir işletmenin dönem sonu işlemlerini yalnızca rakamların doğruluğu açısından değil, bu rakamların vergi kanunlarıyla uyumu açısından da yeniden okumaktır. YMM revizyon sorularında yaklaşım, geçmişte kesinleşmiş bir tarhiyatı yeniden yargılamak değil, verilen hesap dönemi kapanmadan veya beyanname verilmeden önce hatalı, eksik ya da yanlış sınıflandırılmış işlemleri doğru yere taşımaktır. Bu yüzden revizyonun amacı, ticari bilanço kârını, kanunen kabul edilmeyen giderleri, istisna ve indirimleri, stopaj ve KDV sorumluluğunu aynı dosya içinde tutarlı hale getirmektir.

Revizyon tekniği, verilen tespiti doğrudan sonuca bağlamak yerine önce hangi vergi türünü, hangi dönemi ve hangi hesap kalemini etkilediğini ayırmayı gerektirir. Çalışma kâğıdı mantığı da burada ortaya çıkar: her bulgu için hukuki dayanak, hesaplama, muhasebe etkisi ve beyanname etkisi ayrı ayrı izlenir. Sınav metinleri, cevaplarda eksik sayfa veya biçim uyarısından çok daha fazlasını söyler; adayın her işlem için hesaplama hatasını, matrah veya vergi farkını, eleştiri konusu olan ve olmayan yönleri vergi türleri itibarıyla göstermesini ister.

Muhasebe hatası ve hilesi, finansal tablolarda yanlışlığa yol açmaları bakımından benzer görünse de ayırt edici unsur kasıttır. Hata, kasıt bulunmayan yanlışlıkları; hile ise aldatma içeren kasıtlı eylemleri ifade eder. BDS 240 denetçinin ilgisini, finansal tablolarda önemli yanlışlığa neden olan hileye yöneltir. Denetçi açısından iki temel hile türü vardır: hileli finansal raporlama ve varlıkların kötüye kullanılması. Hilenin önlenmesi ve tespit edilmesinde asıl sorumluluk yönetime ve üst yönetimden sorumlu olanlara aittir; denetçi ise makul güvence elde etmek, hile kaynaklı önemli yanlışlık risklerini belirlemek, bu risklere uygun prosedürler uygulamak ve belirlenen ya da şüphelenilen hilelere karşı uygun işleri yapmakla sorumludur. Hilenin gizleme, sahte belge ve kasıtlı beyan içerebilmesi nedeniyle mesleki şüphecilik denetim boyunca korunmalıdır.

Kaydi envanter, defter kayıtlarının gösterdiği mevcutları, alacakları ve borçları izler; fiili envanter ise bunların sayım, ölçüm ve tartım yoluyla gerçekten var olup olmadığını ortaya koyar. Revizyon açısından iki sonuç birlikte okunur. Kaynak sınavda dönem başı ve dönem sonu stoklarının Vergi Usul Kanunu’nun 186’ncı maddesine uygun olarak kesin ve müfredatlı tespit edildiği kabul edildiği için, kayıtlı satış ve üretim miktarları bu fiili sonuçlarla karşılaştırılabilmiştir.

Randıman incelemesi, üretime sevk edilen girdilerden normal fireler düşüldükten sonra üretilmesi gereken mamul miktarını bulur ve bu miktarı kayıtlı üretim veya satışla karşılaştırır. Kaynak sınavdaki hazır beton örneğinde agrega ve çimento için taşıma ve üretim fireleri ayrı hesaplanmış, net hammadde miktarından üretilebilecek hazır beton belirlenmiş ve kayıtlı satışla fark kayıtdışı satış hasılatına bağlanmıştır. Fire bu çalışmada keyfi bir indirim değil, kapasite raporu, meslek komitesi ve üretim reçetesiyle desteklenen teknik varsayımdır.

Hazır değerler ve menkul kıymetler revizyonunda ilk soru, ilgili kıymetin hangi değerleme ölçüsüne tabi olduğudur. Kaynak cevapta hisse senetlerinin alış bedeliyle değerleneceği, sermaye yedeklerinin sermayeye eklenmesiyle alınan bedelsiz hisselerin ise iştirak eden kurumun aktif ve pasifinde değer artışı yaratmayacağı açıklanır. Bu nedenle borsa değerindeki düşüş gerekçesiyle hisse senedi için ayrılan karşılık gideri kurum kazancından indirilemez ve kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınır.

Ticari alacakların revizyonunda şüpheli alacak karşılığı, alacağın ticari veya zirai kazancın elde edilmesiyle ilgili olmasına ve dava ya da icra safhasında bulunması gibi kanuni şartlara bağlıdır. Kaynak cevapta geçmiş yılda kanuna uygun ayrılmış karşılığın sonraki yılda tahsil edilmesi halinde, karşılık konusu tutarın tahsil edildiği yılda gelir yazılacağı; tahsil edilen fazla kısmın ise alacak faizi niteliği taşıdığı belirtilir. Bu nedenle revizyon, alacak hesabını kapatmakla yetinmez, gelir ve KDV etkisini de arar.

Stok revizyonu, dönem sonu miktarının doğru sayılmasından daha geniştir; stokun maliyet bedeli, normal fire payı, zayi olma hali ve KDV etkisi birlikte incelenir. Kaynaklarda hammadde taşıma firelerinin maliyet dağıtımını etkilediği, stok değeri eksik hesaplanırsa satılan mal maliyetinin fazla görüneceği ve yangında zayi olan mallarda takdir komisyonu değerinin esas alınacağı açıklanır. Bu yüzden stok revizyonu hem bilanço hem gelir tablosu düzeltmesidir.

Maddi duran varlık revizyonunda varlığın aktife hangi bedelle alındığı, amortismana tabi olup olmadığı ve ayrılan amortismanın doğru hesaba yansıyıp yansımadığı incelenir. Kaynak cevapta makine alışında KDV ve makine bedelinin ters kaydedilmesi, makine maliyetini ve indirilecek KDV’yi birlikte bozmuştur. Başka bir tespitte ise boş arazi için amortisman ayrılamayacağı belirtilir. Bu iki örnek, amortismanın ancak doğru maliyet ve amortismana tabi kıymet üzerinden hesaplanabileceğini gösterir.

Mali ve ticari borçların revizyonunda borcun kime ait olduğu, hangi tarihte kullanıldığı, teminat yapısı ve dönem başı öz sermaye ile ilişkisi belirleyicidir. Kaynak cevapta ortaklardan veya ortakla ilişkili kişilerden alınan borçların, hesap dönemi başı öz sermayenin üç katını aşan kısmı örtülü sermaye sayılmıştır. Bu kısma isabet eden faiz ve kur farkı giderleri KKEG olur; faiz niteliğindeki ödemeler de kâr payı sayılarak stopaj sonucuna bağlanır.

Öz kaynakların revizyonunda sermaye, yedekler ve özel fon hesaplarının hukuken ne zaman doğduğu ve hangi amaçla kullanılabileceği araştırılır. Kaynak cevaplarda, mahkemece tespit edilen arsa değer artışının Vergi Usul Kanunu açısından maliyet bedelini artırmayacağı, bu nedenle sermaye yedeği gibi vergisel sonuç doğuramayacağı açıklanır. Girişim sermayesi fonu veya taşınmaz satış kazancı fonu gibi hesaplarda ise ayrılma zamanı, beyanname ilişkisi ve sınırlar ayrıca izlenir.

Gelir tablosu hesaplarının revizyonu, geçici mizandaki gelir ve giderleri tek tek değiştirip sonunda düzeltilmiş ticari bilanço kârına ulaşma işidir. Kaynak cevapta satılan mamul maliyeti, genel yönetim giderleri, diğer olağandışı gelir ve giderler, serbest bölge kazancı ve KKEG ayrı ayrı düzeltilmiştir. Aynı bulgu bazen bir gider hesabından çıkıp stok maliyetine gider, bazen KKEG’ye eklenir, bazen de istisna veya indirim satırında tekrar dikkate alınır.

Kanunen kabul edilmeyen gider, ticari kârın içinde gider olarak yer almış olsa da vergi matrahında indirimi kabul edilmeyen tutardır. Kaynak cevaplarda örtülü sermayeye isabet eden faiz ve kur farkı, sponsorluk ve bağışların önce gider yazılıp sonra KKEG eklenmesi, gider fazlası sigorta primi, hisse senedi karşılığı ve istisna kazanca isabet eden giderler bu mantıkla ele alınır. Matrah, ticari bilanço kârına KKEG eklenip istisna ve indirimlerin doğru sırayla düşülmesiyle bulunur.

Özellikli revizyon başlıklarında ortak sorun, işlemin ekonomik anlamı ile vergi hukuku şartlarının aynı anda kontrol edilmesidir. Kaynak cevapta kıdem tazminatının gider yazılabilmesi için çalışanın hak kazanması ve ödemenin yapılması gerektiği, tahakkuk etmiş ancak ödenmemiş tutarın indirilemeyeceği açıklanır. Dönem sonu işlemlerinde de geçici vergi, fon hesabı, sigorta gideri veya yabancı hizmet ödemesi gibi kalemler kendi dönemine ve özel şartlarına bağlanmadan doğru matrah kurulamaz.

Uluslararası işlemlerin revizyonunda önce gelir unsurunun niteliği belirlenir, sonra iç hukuk ve varsa çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması birlikte okunur. Kaynak cevaplarda yurt dışı şube kazancı, yabancı hizmet ödemesi, iştirak kazancı ve faiz ödemeleri için vergi yükü, Türkiye’ye transfer, stopaj, KDV sorumluluğu ve yurt dışında ödenen verginin mahsubu ayrı ayrı incelenir. Anlaşma varsa oran veya vergileme hakkı değişebilir; anlaşma yoksa iç hukuk hükümleri doğrudan uygulanır.