Mali Müşavirlik Gelir Üzerinden Alınan Vergiler Konu Anlatımı

Gelir vergisinde mükellefiyet, gerçek kişinin Türkiye ile kurduğu bağa göre iki ayrı çerçevede düşünülür. Tam mükellefiyet, Türkiye'de yerleşmiş olanları ve merkezi Türkiye'de bulunan resmi daire, müessese, teşekkül veya teşebbüslerin işleri nedeniyle yurt dışında oturan Türk vatandaşlarını kapsar. Bu kişiler kural olarak hem Türkiye'de hem de Türkiye dışında elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilir. Dar mükellefiyet ise Türkiye'de yerleşmiş sayılmayan gerçek kişilerin yalnızca Türkiye'de elde ettikleri gelir unsurlarıyla sınırlıdır. Yerleşme ölçütünde ikametgah ve bir takvim yılı içinde altı aydan fazla oturma önem taşır; fakat geçici görev, tahsil, tedavi, seyahat, tutukluluk veya hastalık gibi hallerde Türkiye'de kalış süresi tek başına yerleşme sonucunu doğurmaz.

Ticari kazanç, ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançtır; gerçek usulde vergilendirmede kazancın tespiti bilanço esası veya işletme hesabı esasıyla yapılır. Bilanço esasında temel ölçü, işletmenin dönem sonu ve dönem başı öz sermayeleri arasındaki olumlu farktır. Bu fark hesaplanırken işletmeye sonradan eklenen değerler düşülür, işletmeden çekilen değerler ise eklenir. İşletme hesabı esasında ise kazanç, hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki olumlu fark olarak görülür. Her iki yöntemde de amaç, faaliyetin gerçek ekonomik sonucunu safi kazanç olarak yakalamaktır. Vergi Usul Kanunu değerleme hükümleri ile Gelir Vergisi Kanunu'nun indirilecek ve indirilemeyecek gider düzeni bu tespitin sınırlarını çizer.

Basit usul, ticari kazancın daha sınırlı ölçekli faaliyetlerde belgeye dayalı fakat sadeleştirilmiş biçimde tespit edilmesidir. Bu usulde kazanç, bir hesap döneminde elde edilen hasılat ile giderler ve satılan malların alış bedelleri arasındaki olumlu farktır. Mükellefin kendi işinde fiilen çalışması veya bulunması, işyeri kira ölçülerini aşmaması ve başka ticari, zirai ya da mesleki faaliyeti nedeniyle gerçek usulde gelir vergisine tabi olmaması genel şartlar arasında yer alır. Bunlara ek olarak alım, satış veya gayrisafi iş hasılatı bakımından özel hadlerin aşılmaması gerekir. Kanunun kapsam dışında bıraktığı faaliyetlerde bulunanlar ise diğer şartları taşısalar bile basit usulden yararlanamaz.

Ticari kazanç alanında her gelir otomatik olarak vergilendirilmez; kanun bazı kişi ve faaliyetleri muafiyet veya istisna yoluyla vergileme dışında bırakır. Vergiden muaf esnaf, PTT acenteliği kazanç istisnası, sergi ve panayır istisnası, eğitim ve öğretim işletmelerine tanınan süreli istisna, serbest bölge ve teknoloji geliştirme bölgesi kazançları bu çerçevenin örnekleridir. Bu düzenlemelerde ortak mantık, ya faaliyetin ölçeği ve sosyal niteliği nedeniyle mükellefiyetin hafifletilmesi ya da belirli ekonomik alanların teşvik edilmesidir. İstisna kazancın kapsamı da dikkatle belirlenir; örneğin okul işletmesi istisnası kantin veya büfe gelirlerini kendiliğinden kapsamaz.

Zirai kazanç, zirai faaliyetten doğan kazançtır ve zirai faaliyet; arazi, deniz, göl veya nehirlerde üretme, yetiştirme, avlanma, muhafaza, taşıma, satma ve mahsullerden yararlanma süreçlerini kapsar. Temel vergileme yaklaşımı, çiftçilerin hasılatları üzerinden tevkifat yapılmasıdır. Ancak işletme büyüklüğü ölçülerini aşanlar, biçerdöver veya belirli motorlu araçlara sahip olanlar, on yaşına kadar ikiden fazla traktörü bulunanlar ya da kendi isteğiyle gerçek usule geçmek isteyenler gerçek usulde vergilendirilir. Gerçek usulde çiftçi, zirai işletme hesabı veya bilanço esası arasında seçim yapabilir. Böylece zirai kazançta rejim, faaliyetin niteliği kadar işletmenin ölçeğine göre de şekillenir.

Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para, ayın veya para ile temsil edilebilen menfaattir. Ödemenin ödenek, tazminat, prim, ikramiye, zam, avans, aidat, huzur hakkı ya da başka bir adla yapılması onun ücret niteliğini değiştirmez. Ücrette belirleyici olan hizmet ilişkisi, işverene tabi olma ve karşılığın emek edimine bağlanmasıdır. Gelirin elde edilmesinde hukuki ve ekonomik tasarruf imkanı önemlidir; ücret çalışanın emrine hazır tutulduğunda tahsil edilmemiş olsa bile elde edilmiş sayılabilir. Bu nedenle ücret, yalnız bordrodaki nakit ödemeyi değil, çalışana sağlanan vergisel değeri olan menfaatleri de kapsayan geniş bir gelir unsurudur.

Serbest meslek kazancı, sermayeden çok şahsi mesaiye, mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve işverene bağlı olmaksızın kendi nam ve hesabına yapılan faaliyetlerden doğar. Bu gelir unsurunda ticari organizasyon değil, bağımsız mesleki emek ve kişisel sorumluluk öne çıkar. Kazancın elde edilmesinde tahsil esası geçerlidir; serbest meslek faaliyeti karşılığı tahsil edilen para, ayın ve para ile temsil edilebilen menfaat hasılatı oluşturur. Serbest meslek erbabı kazanç elde etmese dahi yıllık beyanname verme yükümlülüğüyle karşılaşabilir. Mesleki kazancın elde edilmesi ve sürdürülmesi için ödenen giderler indirilebilir; para cezaları ve şahsi kusurdan doğan tazminatlar ise gider kabul edilmez.

Gayrimenkul sermaye iradı, Gelir Vergisi Kanunu'nda sayılan mal ve hakların kiralanmasından doğan irattır. Arazi, bina, maden suları, haklar, gemi ve motorlu tahmil tahliye araçları gibi varlıkların kiraya verilmesi bu kapsamda değerlendirilebilir. Kira bedeli çoğu durumda tahsil esasına bağlanır; ancak peşin tahsil edilen kiralarda ilgili dönemlere yayılma ve emsal kira bedeli gibi özel kurallar devreye girer. Emsal kira bedeli, özellikle bedelsiz veya düşük bedelli kullandırmalarda matrahın aşınmasını önleyen bir güvenlik ölçüsüdür. Mükellef, şartlarına göre gerçek gider veya götürü gider yöntemlerinden birini seçerek safi iradı belirler; gider fazlasının başka gelir unsurlarına aktarımı ise sınırlıdır.

Menkul sermaye iradı, nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden sağlanan kar payı, faiz, repo geliri, mevduat faizi, tahvil faizi ve benzeri iratları ifade eder. Bu gelirlerde elde etme, hukuki ve ekonomik tasarruf imkanının doğduğu anda gerçekleşir; kar payında dağıtımın başlaması, tahvilde vade, mevduatta faizin tahakkuku gibi olaylar bu açıdan önemlidir. Vergilemede bazı gelirler tevkifatla nihai olarak sonuçlanırken, bazıları beyan sınırı, istisna veya geçici düzenlemelere göre yıllık beyana girebilir. Geçici 67 kapsamındaki birçok finansal gelirde beyanname verilmez; fakat off-shore faiz, bazı eski ihraçlı kıymetler veya kar payı gibi gelirlerde ayrı değerlendirme gerekir.

Diğer kazanç ve iratlar, Gelir Vergisi Kanunu'nun süreklilik taşıyan gelir unsurlarının dışında kalan değer artışı kazançları ile arızi kazançları kapsar. Değer artışı kazancında temel olay, kanunda sayılan mal ve hakların elden çıkarılmasıdır; satış, devir, temlik, trampa, takas, kamulaştırma, devletleştirme veya sermaye olarak koyma elden çıkarma sayılabilir. İvazsız iktisap edilen bazı varlıklar veya belirli elde tutma sürelerini aşan kıymetler vergileme dışında kalabilir. Gayrimenkulde iktisap tarihinden itibaren beş yıllık süre, hisse ve ortaklık haklarında kıymetin hukuki niteliği, maliyet bedelinin endekslenmesi ve istisna tutarı sonucun belirlenmesinde önemlidir.

Yıllık beyanname, bir takvim yılında elde edilen ve beyana tabi olan kazanç ve iratların toplandığı vergileme aracıdır. Gelir vergisi sisteminde bazı gelirler tutarı ne olursa olsun beyan edilirken, bazıları tevkifat, istisna veya beyan sınırı nedeniyle beyan dışı kalabilir. Ticari kazanç sahipleri, gerçek usulde vergilendirilen çiftçiler ve serbest meslek erbabı kazanç elde etmeseler dahi beyanname vermek zorunda olan gruplar arasında yer alır. Gelirin toplanmasında beyana girecek unsurlar birlikte değerlendirilir; tevkifat yapılmış olması her zaman beyanı ortadan kaldırmaz. Beyanname, yalnız gelir toplamını değil, indirimleri, mahsupları ve ödenecek nihai vergiyi de belirler.

Gelir vergisi beyannamesinde matrah, yalnız gelirlerin toplanmasıyla oluşmaz; kanunun izin verdiği indirimler beyan edilen gelirden düşülür, önceden ödenmiş vergiler ise hesaplanan vergiden mahsup edilir. Eğitim ve sağlık harcamaları, belirli bağış ve yardımlar, sigorta primleri, bireysel emeklilik katkıları veya kanunda ayrıca düzenlenen indirimler kendi şartları içinde dikkate alınır. İndirimlerde belge, Türkiye'de yapılma, gelirle sınırlı olma ve oran sınırı gibi koşullar önemlidir. Mahsuplarda ise tevkif yoluyla ödenen vergiler ve geçici vergiler öne çıkar. İndirim matrahı azaltır; mahsup ise hesaplanan vergiden düşülür, bu ayrım beyan sonucunu doğrudan değiştirir.

Tevkifat, verginin geliri sağlayan veya ödeme yapan tarafından kaynakta kesilmesidir; geçici vergi ise yıl içindeki kazançlar üzerinden nihai vergiye mahsuben alınan dönemsel vergidir. Gelir vergisinde ücret, serbest meslek ödemeleri, kira, yıllara yaygın inşaat hakedişleri ve bazı menkul sermaye iratları gibi ödemelerde kesinti rejimi uygulanabilir. Tevkifat bazen nihai vergileme niteliği taşır, bazen yıllık beyannamede hesaplanan vergiden mahsup edilir. Geçici vergi de aynı mantıkla yıllık verginin ön ödemesidir. Beyannamede mahsup edilemeyen tutarlar, koşulları varsa iade konusu olabilir. Bu sistem, tahsilatı yıla yayarak nihai vergiyi yıl sonundaki beyanla dengeler.

Kurumlar vergisinin mükellefleri sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler ile iş ortaklıklarıdır. Kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunan kurumlar tam mükelleftir ve hem yurt içi hem yurt dışı kazançları üzerinden vergilenir; ikisi de Türkiye'de bulunmayanlar ise yalnız Türkiye'de elde ettikleri kazançlar bakımından dar mükellef olur. Kurum kazancı, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşur ve safi kurum kazancı ticari kazanç hükümlerine göre belirlenir. Muafiyetler bazı kurumları baştan vergi dışı bırakırken, istisnalar belirli kazançları matrah dışında tutar. Bu ayrım, kurumlar vergisi sisteminin temel filtresidir.

Kurum kazancının tespitinde safi kazanç, gelir vergisinin ticari kazanç hükümleriyle birlikte Kurumlar Vergisi Kanunu'nun özel gider düzenlemeleri dikkate alınarak belirlenir. Kurumlar, genel ticari giderlerin yanında menkul kıymet ihraç giderleri, kuruluş ve örgütlenme giderleri, genel kurul ve birleşme giderleri, sigorta ve reasürans şirketlerine özgü teknik karşılıklar gibi özel giderleri de kanuni şartları içinde indirebilir. Buna karşılık öz sermaye üzerinden yürütülen faizler, örtülü sermaye üzerinden faiz ve benzeri ödemeler, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımları, bazı para cezaları ve vergi cezaları gibi kalemler kanunen kabul edilmeyen giderdir. Giderin ticari açıdan yapılmış olması, vergi matrahında indirimi için tek başına yeterli değildir.

Örtülü sermaye, kurumun ortaklarından veya ortaklarla ilişkili kişilerden aldığı borçların hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte öz sermayenin üç katını aşan kısmını ifade eder. Bu düzenleme, sermaye yerine borç kullandırılarak kurum kazancının faiz gideri yoluyla aşındırılmasını önlemeyi amaçlar. Ortak veya ilişkili kişi, borcun doğrudan ya da dolaylı temini, öz sermaye ölçüsü ve borcun süre içindeki en yüksek düzeyi birlikte değerlendirilir. Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz ve benzeri tutarlar kurum açısından kanunen kabul edilmeyen giderdir. Kur farkları gider reddi bakımından dikkate alınabilir; fakat kar payı sayılacak tutarın belirlenmesinde özel ayrım yapılır.

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı, kurumların ilişkili kişilerle yaptıkları mal veya hizmet alım satımı, kiralama, borç verme, ücret, ikramiye ve benzeri işlemlerde emsallere uygunluk ilkesine aykırı fiyat veya bedel kullanmasıyla ortaya çıkar. Emsallere uygunluk, ilişkili olmayan kişilerin karşılaştırılabilir koşullarda uygulayacağı fiyatı esas alır. Karşılaştırılabilir fiyat, maliyet artı, yeniden satış fiyatı, kar bölüşüm ve işleme dayalı net kar marjı yöntemleri bu amaca hizmet eder. Emsale aykırı aktarılan tutar kurum kazancından indirilemez ve şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kar payı sayılır. Belgelendirme yükümlülüğü, yöntemin neden seçildiğini ve nasıl uygulandığını ispat için merkezi önemdedir.

Kontrol edilen yabancı kurum kazancı düzenlemesi, yurt dışında düşük vergi yükü altında bırakılan pasif nitelikli kazançların Türkiye'de vergileme dışı kalmasını önler. Tam mükellef gerçek kişi ve kurumların doğrudan veya dolaylı olarak kontrol ettiği yabancı kurumlarda, kar dağıtılmasa bile belirli şartlar gerçekleşirse kazanç Türkiye'de kurum veya gelir vergisi matrahına dahil edilir. Kontrol ölçüsü sermaye, kar payı veya oy kullanma gücü üzerinden kurulabilir. Yabancı kurumun pasif gelir ağırlığı, düşük vergi yükü ve gayrisafi hasılat eşiği birlikte değerlendirilir. Bu yapı, sadece kar payı dağıtıldığında vergileme yapılması anlayışını aşar ve ertelenmiş yabancı kazancı hedef alır.

Kurumlarda tasfiye, birleşme, devir ve bölünme işlemleri kurum kazancının dönemsel tespitiyle birlikte özel vergisiz yeniden yapılanma hükümlerini de gündeme getirir. Devirde bir kurumun tüm aktif ve pasifiyle başka kuruma katılması, belirli şartlarla vergisiz gerçekleşebilir; bölünmede ise tam bölünme ve kısmi bölünme ayrımı yapılır. Tam bölünmede şirket tasfiyesiz infisah eder ve tüm malvarlığı kayıtlı değerleriyle birden fazla tam mükellef sermaye şirketine devredilir. Kısmi bölünmede taşınmazlar, en az iki yıl elde tutulan iştirak hisseleri veya üretim ve hizmet işletmeleri kayıtlı değerle ayni sermaye olarak devredilebilir. Bu işlemler vergi ertelemesi mantığıyla çalışır; şartlar bozulursa vergisel sonuç değişir.

Kurumlar vergisinde beyan, kurumun bir hesap dönemi içinde elde ettiği safi kurum kazancının yıllık kurumlar vergisi beyannamesiyle bildirilmesine dayanır. Tam mükellef kurumlarda dünya çapındaki kazanç, dar mükellef kurumlarda ise Türkiye'de elde edilen kazançlar vergileme kapsamındadır. Tevkifat rejimi, tam mükellef kurumlara yapılan bazı hakediş, kira, faiz, repo ve kar payı ödemelerinde; dar mükellef kurumlarda ise Türkiye kaynaklı kazanç ve iratların güvence altına alınmasında önem taşır. Bazı kesintiler nihai vergileme işlevi görür, bazıları beyan edilen kurumlar vergisinden mahsup edilir. Dar mükellefiyette işyeri, daimi temsilci ve kazancın Türkiye'de elde edilmesi ölçütleri belirleyicidir.