Mali Müşavirlik Gelir Üzerinden Alınan Vergiler Konu Anlatımı

Gelir vergisinde mükellefiyet, gerçek kişinin Türkiye ile kurduğu bağa göre iki ayrı çerçevede düşünülür. Tam mükellefiyet, Türkiye'de yerleşmiş olanları ve merkezi Türkiye'de bulunan resmi daire, müessese, teşekkül veya teşebbüslerin işleri nedeniyle yurt dışında oturan Türk vatandaşlarını kapsar. Bu kişiler kural olarak hem Türkiye'de hem de Türkiye dışında elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilir. Dar mükellefiyet ise Türkiye'de yerleşmiş sayılmayan gerçek kişilerin yalnızca Türkiye'de elde ettikleri gelir unsurlarıyla sınırlıdır. Yerleşme ölçütünde ikametgah ve bir takvim yılı içinde altı aydan fazla oturma önem taşır; fakat geçici görev, tahsil, tedavi, seyahat, tutukluluk veya hastalık gibi hallerde Türkiye'de kalış süresi tek başına yerleşme sonucunu doğurmaz.

GVK'ya göre ticari kazanç, her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançtır. Gerçek usulde tespit iki esasa dayanır. Bilanço esasında kazanç, dönem sonu ve dönem başı öz sermaye değerleri arasındaki olumlu farktır; dönem içindeki işletmeye eklemeler düşülür, işletmeden çekişler eklenir. İşletme hesabı esasında kazanç, hasılat ile giderler arasındaki olumlu farktır. Hasılat yalnız tahsil edilen paradan değil tahakkuk eden alacaklardan; gider de yalnız ödemeden değil borçlanılan tutarlardan oluşur. Mal alım satımı yapanlarda dönem başı emtia mevcudu gidere, dönem sonu mevcudu hasılata eklenir ve değerleme VUK hükümlerine göre yapılır. Her iki yöntemde GVK m. 40'taki indirilebilir giderler ve m. 41'deki indirilemeyen ödemeler gözetilir. Defter biçimi farklı olsa da amaç sermaye hareketlerini faaliyet sonucundan ayırıp safi ticari kazancı bulmaktır.

Basit usul, ticari kazancın daha sınırlı ölçekli faaliyetlerde belgeye dayalı fakat sadeleştirilmiş biçimde tespit edilmesidir. Bu usulde kazanç, bir hesap döneminde elde edilen hasılat ile giderler ve satılan malların alış bedelleri arasındaki olumlu farktır. Mükellefin kendi işinde fiilen çalışması veya bulunması, işyeri kira ölçülerini aşmaması ve başka ticari, zirai ya da mesleki faaliyeti nedeniyle gerçek usulde gelir vergisine tabi olmaması genel şartlar arasında yer alır. Bunlara ek olarak alım, satış veya gayrisafi iş hasılatı bakımından özel hadlerin aşılmaması gerekir. Kanunun kapsam dışında bıraktığı faaliyetlerde bulunanlar ise diğer şartları taşısalar bile basit usulden yararlanamaz. 1 Ocak 2021'den itibaren GVK mükerrer m. 20/A uyarınca bu şekilde tespit edilen ticari kazanç gelir vergisinden istisnadır; kazanç tespiti, belge-kayıt düzeni ve diğer ödevler ise sürer.

Ticari kazançta muafiyet kişiyi, istisna ise belirli kazanç veya faaliyeti kanundaki koşullar ölçüsünde vergileme dışında bırakır. Esnaf muaflığı, PTT acentelerinin kazanç istisnası, dar mükelleflerin sergi ve panayır kazançları ile özel eğitim işletmelerine tanınan süreli istisna farklı hükümlere dayanır. Güncel Gelir Vergisi Kanununda eğitim istisnası; özel okul öncesi, ilköğretim, özel eğitim ve ortaöğretim okullarının yanı sıra özel kreş ve gündüz bakım evlerinin işletilmesinden elde edilen kazançları kapsar ve faaliyete başlanılan vergilendirme döneminden itibaren beş vergilendirme dönemi uygulanır. Kantin, büfe veya kiralama gibi ayrı faaliyetlerden doğan gelirler yalnız okul bünyesinde bulunduğu için kendiliğinden istisna olmaz. Her olayda mükellef, faaliyet, süre, izin ve kazancın kaynağı ayrı ayrı kontrol edilmelidir.

Zirai kazanç, zirai faaliyetten doğan kazançtır ve zirai faaliyet; arazi, deniz, göl veya nehirlerde üretme, yetiştirme, avlanma, muhafaza, taşıma, satma ve mahsullerden yararlanma süreçlerini kapsar. Temel vergileme yaklaşımı, çiftçilerin hasılatları üzerinden tevkifat yapılmasıdır. Ancak işletme büyüklüğü ölçülerini aşanlar, biçerdöver veya belirli motorlu araçlara sahip olanlar, on yaşına kadar ikiden fazla traktörü bulunanlar ya da kendi isteğiyle gerçek usule geçmek isteyenler gerçek usulde vergilendirilir. Gerçek usulde çiftçi, zirai işletme hesabı veya bilanço esası arasında seçim yapabilir. Böylece zirai kazançta rejim, faaliyetin niteliği kadar işletmenin ölçeğine göre de şekillenir.

Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para, ayın veya para ile temsil edilebilen menfaattir. Ödemenin ödenek, tazminat, prim, ikramiye, zam, avans, aidat, huzur hakkı ya da başka bir adla yapılması onun ücret niteliğini değiştirmez. Ücrette belirleyici olan hizmet ilişkisi, işverene tabi olma ve karşılığın emek edimine bağlanmasıdır. Gelirin elde edilmesinde hukuki ve ekonomik tasarruf imkanı önemlidir; ücret çalışanın emrine hazır tutulduğunda tahsil edilmemiş olsa bile elde edilmiş sayılabilir. Bu nedenle ücret, yalnız bordrodaki nakit ödemeyi değil, çalışana sağlanan vergisel değeri olan menfaatleri de kapsayan geniş bir gelir unsurudur.

Serbest meslek kazancı, sermayeden çok şahsi mesaiye, mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve işverene bağlı olmaksızın kendi nam ve hesabına yapılan faaliyetlerden doğar. Bu gelir unsurunda ticari organizasyon değil, bağımsız mesleki emek ve kişisel sorumluluk öne çıkar. Kazancın elde edilmesinde tahsil esası geçerlidir; serbest meslek faaliyeti karşılığı tahsil edilen para, ayın ve para ile temsil edilebilen menfaat hasılatı oluşturur. Serbest meslek erbabı kazanç elde etmese dahi yıllık beyanname verme yükümlülüğüyle karşılaşabilir. Mesleki kazancın elde edilmesi ve sürdürülmesi için ödenen giderler indirilebilir; para cezaları ve şahsi kusurdan doğan tazminatlar ise gider kabul edilmez.

Gayrimenkul sermaye iradı, GVK 70'te sayılan mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri veya belirli hak sahiplerince kiraya verilmesinden doğar ve kural olarak tahsil edilen kira üzerinden vergilenir. Bedelsiz veya düşük bedelli kullandırmada emsal kira bedeli gündeme gelir: bina ve arazide kural olarak vergi değerinin yüzde 5'i, diğer mal ve haklarda maliyet bedelinin; bilinmiyorsa emsal değerinin yüzde 10'u esas alınır. Kanundaki yakın akraba, ortak konut, koruma ve karşılıklı bedelsiz kullanım istisnaları ayrıca kontrol edilir. Mükellef gerçek gider veya hasılatın yüzde 15'i oranındaki götürü gider yönteminden birini seçebilir; götürü gideri seçen, iki yıl geçmedikçe gerçek gidere dönemez. Konut istisnası ve beyan sınırları ilgili yıl tutarlarıyla uygulanır.

Menkul sermaye iradı, nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden sağlanan kar payı, faiz, repo geliri, mevduat faizi, tahvil faizi ve benzeri iratları ifade eder. Bu gelirlerde elde etme, hukuki ve ekonomik tasarruf imkanının doğduğu anda gerçekleşir; kar payında dağıtımın başlaması, tahvilde vade, mevduatta faizin tahakkuku gibi olaylar bu açıdan önemlidir. Vergilemede bazı gelirler tevkifatla nihai olarak sonuçlanırken, bazıları beyan sınırı, istisna veya geçici düzenlemelere göre yıllık beyana girebilir. Geçici 67 kapsamındaki birçok finansal gelirde beyanname verilmez; fakat off-shore faiz, bazı eski ihraçlı kıymetler veya kar payı gibi gelirlerde ayrı değerlendirme gerekir.

Diğer kazanç ve iratlar, Gelir Vergisi Kanunu'nun süreklilik taşıyan gelir unsurlarının dışında kalan değer artışı kazançları ile arızi kazançları kapsar. Değer artışı kazancında temel olay, kanunda sayılan mal ve hakların elden çıkarılmasıdır; satış, devir, temlik, trampa, takas, kamulaştırma, devletleştirme veya sermaye olarak koyma elden çıkarma sayılabilir. İvazsız iktisap edilen bazı varlıklar veya belirli elde tutma sürelerini aşan kıymetler vergileme dışında kalabilir. Gayrimenkulde iktisap tarihinden itibaren beş yıllık süre, hisse ve ortaklık haklarında kıymetin hukuki niteliği, maliyet bedelinin endekslenmesi ve istisna tutarı sonucun belirlenmesinde önemlidir.

Yıllık beyanname, bir takvim yılında elde edilen ve beyana tabi olan kazanç ve iratların toplandığı vergileme aracıdır. Gelir vergisi sisteminde bazı gelirler tutarı ne olursa olsun beyan edilirken, bazıları tevkifat, istisna veya beyan sınırı nedeniyle beyan dışı kalabilir. Ticari kazanç sahipleri, gerçek usulde vergilendirilen çiftçiler ve serbest meslek erbabı kazanç elde etmeseler dahi beyanname vermek zorunda olan gruplar arasında yer alır. Gelirin toplanmasında beyana girecek unsurlar birlikte değerlendirilir; tevkifat yapılmış olması her zaman beyanı ortadan kaldırmaz. Beyanname, yalnız gelir toplamını değil, indirimleri, mahsupları ve ödenecek nihai vergiyi de belirler.

Yıllık gelir vergisi beyannamesinde indirim ile mahsup farklı aşamalardır: GVK m. 89 kapsamındaki uygun tutarlar beyan edilen gelirden düşülerek matrahı, yıl içinde kesilen veya geçici vergi olarak ödenen tutarlar ise hesaplanan vergiden mahsup edilerek ödenecek vergiyi azaltır. Hayat sigortası primlerinin yüzde 50'si ile kanunda sayılan diğer şahıs sigorta primlerinin yüzde 100'ü, toplam sınır ve belge koşulları içinde indirilebilir; bireysel emeklilik sistemine kişinin ödediği katkı payı ise yıllık beyannamede indirim konusu yapılamaz. Eğitim ve sağlık harcamaları, bağış ve yardımlar yalnız kanundaki kişi, yer, belge, oran ve kurum koşullarıyla dikkate alınır. Önce indirilebilir tutar, sonra hesaplanan vergi, en son tevkifat ve geçici vergi mahsubu belirlenir.

Tevkifat, verginin geliri sağlayan veya ödeme yapan tarafından kaynakta kesilmesidir; geçici vergi ise yıl içindeki kazançlar üzerinden nihai vergiye mahsuben alınan dönemsel vergidir. Gelir vergisinde ücret, serbest meslek ödemeleri, kira, yıllara yaygın inşaat hakedişleri ve bazı menkul sermaye iratları gibi ödemelerde kesinti rejimi uygulanabilir. Tevkifat bazen nihai vergileme niteliği taşır, bazen yıllık beyannamede hesaplanan vergiden mahsup edilir. Geçici vergi de aynı mantıkla yıllık verginin ön ödemesidir. Beyannamede mahsup edilemeyen tutarlar, koşulları varsa iade konusu olabilir. Bu sistem, tahsilatı yıla yayarak nihai vergiyi yıl sonundaki beyanla dengeler.

Kurumlar vergisi analizinde sıra; mükellef grubu, tam veya dar mükellefiyet, safi kurum kazancı, muafiyet, kazanç istisnası, indirim, oran ve yurt içi asgari kurumlar vergisi kontrolüdür. Beş mükellef grubu sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler ve iş ortaklıklarıdır. Kanuni veya iş merkezinden biri Türkiye'de olanlar tam, ikisi de Türkiye dışında olanlar dar mükelleftir. Muafiyet kurumu belirli koşullarla vergi dışı bırakırken istisna belirli kazancı matrahtan çıkarır; indirim ise istisnadan sonra kalan kazanca uygulanır. Güncel analizde yurt içi ve yurt dışı iştirak kazançlarının ayrı şartları, 27 Kasım 2024'ten beri yüzde 50 olan iştirak hissesi satış kazancı istisnası, yalnız 15 Temmuz 2023'ten önce aktife giren taşınmazlarda yüzde 25'lik geçiş istisnası ve KVK 5/1-d kapsamındaki fon ve ortaklıklarda emeklilik yatırım fonları hariç taşınmaz kazançlarına bağlı en az yüzde 50 dağıtım koşulu dikkate alınır. 2026'da genel oran yüzde 25, kanunda sayılan kurumlarda yüzde 30'dur. KVK 32/C kapsamındaki yurt içi asgari kurumlar vergisi, 2025 ve sonraki kazançlarda kanuni istisna ve indirimlerin hangilerinin asgari tabandan düşülebileceği ayrıca incelenerek hesaplanır.

Kurum kazancının tespitinde safi kazanç, gelir vergisinin ticari kazanç hükümleriyle birlikte Kurumlar Vergisi Kanunu'nun özel gider düzenlemeleri dikkate alınarak belirlenir. Kurumlar, genel ticari giderlerin yanında menkul kıymet ihraç giderleri, kuruluş ve örgütlenme giderleri, genel kurul ve birleşme giderleri, sigorta ve reasürans şirketlerine özgü teknik karşılıklar gibi özel giderleri de kanuni şartları içinde indirebilir. Buna karşılık öz sermaye üzerinden yürütülen faizler, örtülü sermaye üzerinden faiz ve benzeri ödemeler, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımları, bazı para cezaları ve vergi cezaları gibi kalemler kanunen kabul edilmeyen giderdir. Giderin ticari açıdan yapılmış olması, vergi matrahında indirimi için tek başına yeterli değildir.

KVK 12'ye göre kurumun ortağından veya ortakla ilişkili kişiden doğrudan ya da dolaylı temin edip işletmede kullandığı borçların, hesap döneminin herhangi bir gününde dönem başı VUK öz sermayesinin üç katını aşan kısmı örtülü sermayedir; borcun tamamı değil yalnız aşan kısım ve bu kısma isabet eden gider etkilenir. Ortak borcunda kural olarak pay oranı aranmaz; borsada işlem gören paylardan doğan ortaklıkta %10 eşiği vardır. Ortakla ilişkili kişi için doğrudan/dolaylı en az %10 sermaye, oy veya kâr payı bağlantısı aranır. Normal kredi faaliyeti yürüten ilişkili banka veya benzeri kredi kurumundan borçlanma karşılaştırmada %50 sayılır; yalnız ilişkili şirketleri finanse eden kredi şirketi bu imkândan yararlanmaz. Gayrinakdî teminatlı üçüncü kişi kredisi, aynı şartlarla aktarılan banka/sermaye piyasası kaynağı ve kanunda sayılan finansal kurum borçları kapsam dışıdır. Örtülü kısma ait faiz, kur farkı ve benzeri giderler indirilemez; fakat kâr payı sayılan tutar kur farkı hariç faiz ve benzeri ödemelerdir. Karşı taraf düzeltmesi, zamanı ve vergilerin kesinleşip ödenmesi şartı ayrıca incelenir.

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı, ilişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet işlemlerinde emsallere uygun olmayan fiyat ya da bedel kullanılarak kazancın tamamen veya kısmen aktarılmasıdır. Emsallere uygunluk, bağımsız tarafların karşılaştırılabilir koşullarda uygulayacağı fiyat veya bedele dayanır. Ortaklık kanalıyla kurulan ilişkilerde yüzde 10 ortaklık, oy veya kâr payı eşiği önemlidir; ancak ilişkili kişi incelemesi yönetim, denetim, sermaye ve nüfuz bağlarını da kapsadığından her ilişki yalnız bu oranla açıklanamaz. En uygun yöntem, işlemin özellikleri, işlevler, kullanılan varlıklar, üstlenilen riskler ve güvenilir emsal verisi birlikte değerlendirilerek seçilir. Karşılaştırılabilir fiyat, maliyet artı ve yeniden satış fiyatı geleneksel işlem yöntemleri; işleme dayalı net kâr marjı ve kâr bölüşüm yöntemleri ise işlemsel kâr yöntemleridir. Belgelendirme tek tip bir rapor değildir: beyanname eki form, yıllık rapor, genel rapor ve ülke bazlı rapor farklı mükellef ve işlem kapsamlarına tabidir. Bu nedenle yükümlülük, ilgili hesap dönemi ve güncel mevzuat üzerinden ayrıca belirlenir.

Kontrol edilen yabancı kurum düzenlemesi, tam mükellef gerçek kişi ve kurumların doğrudan veya dolaylı, ayrı ayrı ya da birlikte en az yüzde 50 oranında sermaye, kâr payı veya oy hakkına sahip olduğu yabancı iştiraklerin dağıtılmamış kazançlarını belirli şartlarla Türkiye'de vergiler. Bunun için iştirakin gayrisafi hasılatının en az yüzde 25'inin pasif nitelikli gelirlerden oluşması, yabancı ülkedeki toplam vergi yükünün yüzde 15'ten az olması ve yıllık gayrisafi hasılatın kanuni eşiği aşması şartları birlikte aranır. Şartlar sağlanırsa kazanç, yabancı kurumun hesap döneminin kapandığı tarihi içeren dönemde kontrol oranına göre matraha alınır. Aynı kazancın daha sonra dağıtılan ve daha önce vergilenmiş bölümü yeniden vergilenmez; yabancı vergi mahsubu ayrıca uygulanır.

Kurumlarda tasfiye, birleşme, devir ve bölünme işlemleri kurum kazancının dönemsel tespitiyle birlikte özel vergisiz yeniden yapılanma hükümlerini de gündeme getirir. Devirde bir kurumun tüm aktif ve pasifiyle başka kuruma katılması, belirli şartlarla vergisiz gerçekleşebilir; bölünmede ise tam bölünme ve kısmi bölünme ayrımı yapılır. Tam bölünmede şirket tasfiyesiz infisah eder ve tüm malvarlığı kayıtlı değerleriyle birden fazla tam mükellef sermaye şirketine devredilir. Kısmi bölünmede en az iki tam yıl elde tutulan iştirak hisseleri ile üretim veya hizmet işletmeleri kayıtlı değerle ayni sermaye olarak devredilebilir; taşınmazlar 1 Ocak 2024'ten itibaren bu vergi ertelemeli kapsamdan çıkarılmıştır. Bu işlemler vergi ertelemesi mantığıyla çalışır; şartlar bozulursa vergisel sonuç değişir.

Kurumlar vergisinde beyan, kurumun bir hesap dönemi içinde elde ettiği safi kurum kazancının yıllık kurumlar vergisi beyannamesiyle bildirilmesine dayanır. Tam mükellef kurumlarda dünya çapındaki kazanç, dar mükellef kurumlarda ise Türkiye'de elde edilen kazançlar vergileme kapsamındadır. Tevkifat rejimi, kanunda kesinti sorumlusu sayılanların tam veya dar mükellef kurumlara yaptığı belirli hakediş, kira, faiz, repo ve kâr payı ödemelerinde; ayrıca dar mükellef kurumların Türkiye kaynaklı kazanç ve iratlarında önem taşır. Bazı kesintiler nihai vergileme işlevi görür, bazıları beyan edilen kurumlar vergisinden mahsup edilir. Dar mükellefiyette işyeri, daimi temsilci ve kazancın Türkiye'de elde edilmesi ölçütleri belirleyicidir.