Hata, Hile ve Usulsüzlükler Konu Anlatımı

BDS 240, hile konusunu denetçinin genel sorumluluklarından ayrı bir başlık gibi değil, finansal tablolardaki önemli yanlışlık risklerinin özel bir görünümü olarak ele alır.

İlk ayrım hata ile hile arasındadır.

Finansal tablolardaki yanlışlıklar hata veya hileden kaynaklanabilir; ikisini ayıran unsur, yanlışlığa sebep olan eylemin kasıtlı yapılıp yapılmadığıdır.

Denetçi, hilenin geniş hukuki anlamıyla değil, finansal tablolarda önemli yanlışlığa sebep olan hileyle ilgilenir.

Denetçiyi ilgilendiren iki kasıtlı yanlışlık türü hileli finansal raporlama ve varlıkların kötüye kullanılmasıdır.

Denetçi hileden şüphelenebilir veya ender durumlarda hileyi tespit edebilir; fakat hilenin gerçekten var olduğuna dair yasal hüküm veremez.

Hileyi önleme ve tespit etme sorumluluğunun kimde olduğu sınavda sık karıştırılır.

BDS 240’a göre esas sorumluluk yönetim ve üst yönetimden sorumlu olanlara aittir.

Yönetimin, üst yönetimden sorumlu olanların gözetiminde, hileye imkân veren fırsatları azaltması ve hilenin tespit edilip cezalandırılma ihtimaliyle kişileri caydıracak bir tutum sergilemesi gerekir.

Bu tutum, dürüstlük ve etik davranış kültürü oluşturma taahhüdünü içerir.

Üst yönetimden sorumlu olanların gözetimi, yönetimin kontrolleri ihlal edebilmesi veya finansal raporlama sürecine uygun olmayan biçimde müdahale edebilmesi ihtimalini de dikkate alır.

Denetçinin sorumluluğu bundan farklıdır.

BDS’lere uygun denetim yapan denetçi, finansal tabloların bir bütün olarak hata veya hile kaynaklı önemli yanlışlık içermediğine ilişkin makul güvence elde etmekle sorumludur.

Makul güvence yüksek bir güvence seviyesidir; fakat hile kaynaklı yanlışlıklar bakımından bazı yapısal sınırlar daha belirgin hâle gelir.

Hile, sahtekârlık, işlemlerin kasıtlı olarak kayda geçirilmemesi veya denetçiye kasten gerçeğe aykırı beyan verilmesi gibi gizlemeye yönelik karmaşık planlar içerebilir.

Muvazaalı işlemler, denetçinin aslında yanlış olan bir kanıtı ikna edici sanmasına yol açabilir.

Bu nedenle hile kaynaklı önemli yanlışlığı tespit edememe riski, hata kaynaklı önemli yanlışlığı tespit edememe riskinden yüksektir.

Yönetim hilesi ayrıca özel bir risk taşır.

Çalışan hilesine göre yönetim hilesini tespit edememe riski daha yüksektir; çünkü yönetim doğrudan veya dolaylı olarak muhasebe kayıtlarını manipüle edebilecek, hileli finansal bilgi sunabilecek veya çalışan hilelerini önlemek için tasarlanmış kontrolleri ihlal edebilecek konumdadır.

Bu yüzden denetçi, yönetim kontrollerinin ihlal edilmesi ihtimalini baştan ciddiye alır.

Yönetimin kontrolleri ihlal etme riskinin seviyesi işletmeden işletmeye değişebilir; ancak bu risk tüm işletmelerde mevcuttur ve öngörülebilir olmadığı için hile kaynaklı önemli yanlışlık riski olarak ciddi risk niteliği taşır.

Mesleki şüphecilik BDS 240’ın omurgalarından biridir.

Denetçi, yönetim ve üst yönetimden sorumlu olanların doğruluk ve dürüstlüğü hakkında geçmişte olumlu deneyim yaşamış olsa bile hile kaynaklı önemli yanlışlık bulunabileceği ihtimalinin bilinciyle denetim boyunca şüpheciliğini sürdürür.

Aksini düşünmesini gerektiren gerekçe yoksa kayıt ve belgelerin gerçek olduğunu kabul edebilir; fakat tespitler bir belgenin gerçek olmayabileceğine veya bilgilerin tahrif edilmiş olabileceğine işaret ederse araştırmayı derinleştirir.

Yönetim veya üst yönetimden sorumlu olanların cevapları tutarsız olduğunda da bu tutarsızlıkları araştırır.

Şüphecilik burada kuşku duymak için kuşku duymak değil, kanıtların güvenilirliğini sürekli sınamaktır.

Denetim ekibi içindeki müzakere de hile riskinin anlaşılmasına hizmet eder.

Ekip, finansal tabloların nasıl ve nerede hile kaynaklı önemli yanlışlıklara açık olabileceğini özel olarak tartışır.

Bu tartışma, ekip üyelerinin yönetimin veya üst yönetimden sorumlu olanların dürüst olduğuna ilişkin kişisel kanaatlerinden bağımsız yapılır.

Böylece denetim ekibi, hile ihtimalini yalnız geçmiş ilişkilere veya güvene göre değil, finansal tabloların yapısına, işletmenin koşullarına, risk faktörlerine ve kontrollerin aşılma ihtimaline göre değerlendirir.

Risk değerlendirme aşamasında denetçi birçok kaynaktan bilgi toplar.

Yönetimi, finansal tabloların hile kaynaklı önemli yanlışlık içerebileceği riskine ilişkin değerlendirmeleri, hile risklerini belirleme ve bu risklere karşılık verme süreci, üst yönetimle ve çalışanlarla kurulan iletişimler hakkında sorgular.

Yönetimden ve uygun hâllerde işletmedeki diğer kişilerden gerçekleşmiş, şüphelenilen veya iddia edilen hile hakkında bilgi alır.

İç denetim fonksiyonu varsa, iç denetimdeki uygun kişilere de hile bilgisi ve hile riskleri hakkındaki görüşleri sorulur.

Üst yönetimden sorumlu olanların icrai görev üstlenmediği durumlarda, yönetimin hile riskleri üzerindeki gözetiminin nasıl gerçekleştiği anlaşılır ve bu kişiler de hile bilgisi bakımından sorgulanır.

BDS 240, hile riski faktörlerini hile yapmaya teşvik eden, hile için baskı oluşturan veya hile yapma fırsatı sağlayan olay ya da şartlar olarak tanımlar.

Bu faktörler hilenin kesin göstergesi değildir; ancak hilenin meydana geldiği durumlarda genellikle bulunur ve önemli yanlışlık risklerine işaret edebilir.

Denetçi analitik prosedürlerde belirlenen olağan dışı veya beklenmeyen ilişkilerin hile riskine işaret edip etmediğini değerlendirir.

Hasılatın finansal tablolara alınmasında hile riski bulunduğu varsayımıyla hangi hasılat türlerinin, işlemlerinin veya yönetim beyanlarının risk yaratabileceğini ele alır.

Böyle bir varsayımın geçerli olmadığına karar verirse bunu belgelendirir.

Risklere karşı yapılacak işler hem genel hem özel düzeydedir.

Denetçi, hile risklerine göre personeli görevlendirir, yönlendirir ve gözetir; özellikle subjektif ölçümler ve karmaşık işlemlerle ilgili muhasebe politikalarının yönetimin kazanç yönetimi çabasından kaynaklanan hileli finansal raporlama göstergesi olup olmadığını değerlendirir; prosedürlerin niteliği, zamanlaması ve kapsamına öngörülemezlik unsuru ekler.

Yönetim beyanı düzeyindeki hile riskleri için risk değerlendirmesine cevap veren müteakip prosedürler tasarlar ve uygular.

Yönetimin kontrolleri ihlal etme riskine karşı yevmiye kayıtlarını ve diğer düzeltmeleri test eder, muhasebe tahminlerini taraflılık açısından gözden geçirir ve olağan iş akışı dışındaki işlemlerin iş mantığını değerlendirir.

Kanıtların değerlendirilmesi hile konusunda tek seferlik bir kontrol değildir.

Denetçi, denetimin sonuna doğru uygulanan analitik prosedürlerin daha önce belirlenmemiş bir hile kaynaklı önemli yanlışlık riskine işaret edip etmediğini değerlendirir.

Bir yanlışlık bulduğunda bunun hile göstergesi olup olmadığını ele alır; hile göstergesi varsa münferit olay varsayımıyla yetinmez, yönetim beyanlarının güvenilirliği dâhil denetimin diğer aşamalarına etkisini düşünür.