Mali Müşavirlik Staja Giriş Sınavı (SGS) Finansal Muhasebe Konu Anlatımı

Muhasebenin temel kavramları, finansal muhasebede kayıtların hangi zihinsel çerçeveyle tutulacağını belirler. Muhasebe yalnızca deftere rakam yazma işi değildir; işletmenin varlıkları ve kaynakları üzerinde para ile ifade edilebilen değişmeleri kaydetme, sınıflandırma, özetleme, analiz etme ve yorumlama yoluyla bilgi kullanıcılarına raporlamadır. Bu nedenle temel kavramlar, kaydın kimin adına yapılacağını, hangi döneme ait sayılacağını, hangi para birimiyle ölçüleceğini, belgelere nasıl bağlanacağını ve mali tabloların ne kadar açık sunulacağını düzenler. Sosyal sorumluluk, kişilik, süreklilik, dönemsellik, parayla ölçme, maliyet esası, tarafsızlık ve belgelendirme, tutarlılık, tam açıklama, ihtiyatlılık, önemlilik ve özün önceliği kavramları birlikte çalışır. Genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ise bu kavramları kayıtlara ve mali tablolara yansıtan uygulama disiplinidir.

Muhasebe süreci, işlemlerin doğru belgeye dayandırılmasıyla başlar ve tacir sınıfına göre farklı defterlerle yürütülür: birinci sınıf tacirler yevmiye defteri, büyük defter ve envanter defteri; ikinci sınıf tacirler ise işletme hesabı defteri tutar. Kasaya para girişi tahsil fişiyle, kasadan çıkış tediye fişiyle, kasayı ilgilendirmeyen işlemler ise mahsup fişiyle belgelenir. Açılış kaydından kapanış kaydına uzanan on iki adımlık muhasebe sürecinin ara ürünü mizandır; dönem içinde çıkarılan geçici mizan, on ikinci ay sonunda çıkarılan genel geçici mizan ve yılsonu düzeltmelerinden sonra bilançoya esas alınan kesin mizan birbirinden ayrılır. Bu sürecin sonunda bilanço ve gelir tablosundan oluşan temel mali tablolar ile fon akım, nakit akım ve kâr dağıtım tablosu gibi ek mali tablolar düzenlenir. Bilançoda aktif toplamı daima pasif toplamına eşittir ve hesaplar tekdüzen hesap planında bilanço, gelir tablosu, maliyet ve nazım hesapları olarak dört ana grupta toplanır.

Hazır değerler grubu, nakit olarak elde veya bankada bulunan ve istenildiğinde değer kaybına uğramadan paraya çevrilebilen varlıkları kapsar; kasa, alınan çekler, bankalar, verilen çek ve ödeme emirleri ile diğer hazır değerler bu grubun hesaplarıdır. Kasadaki ulusal para itibari değeriyle, yabancı para ise borsa rayici veya Maliye Bakanlığı kuruyla değerlenir ve kur farkları kambiyo kârı ya da zararı olarak kaydedilir. Alınan çekler tahsile verilmeden önce bu grupta izlenir, vadeli çekler alacak senetlerine, karşılıksız çekler ise şüpheli alacaklara aktarılır. Menkul kıymetler grubu ise faiz geliri, kâr payı veya fiyat değişiminden yararlanmak amacıyla geçici süre elde tutulan hisse senedi, tahvil ve bono gibi kıymetleri, bunların alış-satış farklarını ve değer düşüklüğü karşılığını kapsar. Her iki grupta da varlıklar maliyet bedeli, borsa rayici, tasarruf değeri, mukayyet değer, itibari değer ve emsal bedeli gibi ölçülerle değerlenir.

Ticari alacaklar grubu, işletmenin bir yılda paraya dönüşmesi öngörülen ve ticari ilişkisinden doğan senetli ve senetsiz alacaklarını kapsar; alıcılar hesabı senetsiz, alacak senetleri hesabı ise bono ve poliçe gibi senede bağlanmış alacakları izler. Bu senetler ciro yoluyla el değiştirebilir, vadesinde ödenmezse noter aracılığıyla protesto edilir, bilanço gününde ise reeskonta tabi tutularak tasarruf değerine indirgenir. Ödeme süresi geçmiş, vadesi uzatılmış veya dava ya da icra safhasına aktarılmış alacaklar şüpheli ticari alacaklar hesabına aktarılır ve tahmini risk tutarında karşılık ayrılır; alacağın tamamen tahsil edilemeyeceği kesinleşirse değersiz alacak söz konusu olur. Diğer alacaklar grubu ise herhangi bir ticari ilişkiye dayanmayan, ortaklardan, iştiraklerden, bağlı ortaklıklardan veya personelden doğan alacakları kapsar ve bu grup için de ayrı bir şüpheli alacak ve karşılık hesabı bulunur.

Stoklar grubu, işletmenin satmak, üretimde kullanmak veya tüketmek amacıyla edindiği ve bir yıldan az sürede kullanılacak ya da nakde çevrilecek ilk madde ve malzeme, yarı mamul, mamul, ticari mal ve diğer stok kalemlerini kapsar. İlk madde ve malzeme hesabında dönem başı stok ile dönem içi alışlar borç tarafına, üretime gönderilen veya tüketilen malzeme alacak tarafına yazılır; yarı mamuller hesabı üretim aşamasındaki maliyetleri toplar ve tamamlananlar mamuller hesabına aktarılır; ticari mallar hesabı ise herhangi bir işleme tabi tutulmadan satılan malları maliyet bedeliyle izler. Muhasebenin maliyet esası kavramı gereği bütün stok kalemleri iktisap veya üretim maliyetiyle kayıtlara girer; doğal afet, bozulma, moda değişikliği gibi nedenlerle stokların fiziki veya ekonomik değerinde önemli azalış tespit edildiğinde ise stok değer düşüklüğü karşılığı ayrılarak stoklar gerçeğe uygun değerine indirgenir.

Katma değer vergisi, tekdüzen hesap planında tek bir hesap grubunda değil, işletmenin alım ve satımlarındaki rolüne göre üç farklı bilanço grubunda izlenir. Dönen varlıklardaki diğer dönen varlıklar grubunda devreden katma değer vergisi ve indirilecek KDV hesapları, kısa vadeli yabancı kaynaklardaki diğer kısa vadeli yabancı kaynaklar grubunda hesaplanan KDV hesabı, duran varlıklardaki diğer duran varlıklar grubunda ise bir yıldan uzun sürede indirilebilecek KDV için ayrı hesaplar yer alır. Her ayın sonunda KDV tahakkuk kaydı yapılır ve indirilecek KDV ile hesaplanan KDV hesapları karşılıklı olarak kapatılır: hesaplanan KDV indirilecek KDV'den büyükse aradaki fark ödenecek vergi ve fonlar hesabına aktarılır, tersi durumda ise fark devreden katma değer vergisi hesabında bir sonraki döneme taşınır.

Maddi duran varlıklar grubu, işletme faaliyetlerinde kullanılmak üzere edinilen ve tahmini yararlanma süresi bir yıldan fazla olan fiziki varlıkları; arazi ve arsalar, yeraltı ve yerüstü düzenleri, binalar, tesis makine ve cihazlar, taşıtlar ile demirbaşları kapsar. Vergi Usul Kanunu'na göre bu varlıkların maliyetine satın alma bedelinin yanında gümrük vergisi, nakliye, montaj, tesviye, noter ve komisyon gibi giderler de dahil edilir. Varlıkların yararlanma süresi boyunca yok edilmesi birikmiş amortismanlar hesabıyla sağlanır; normal amortisman yönteminde oran varlığın faydalı ömrüne göre sabit kalırken, azalan bakiyeler yönteminde oran normal oranın iki katı alınır ve üst sınır yüzde elliyi geçemez. Binek otomobillerde ise kıst amortisman esası uygulanır; varlığın aktife girdiği dönemde ay kesri tam ay sayılarak yalnızca kalan aylara amortisman ayrılır.

Maddi olmayan duran varlıklar grubu, fiziksel varlığı bulunmayan ancak işletmenin belli bir şekilde yararlandığı veya yararlanmayı beklediği aktifleştirilen giderler ile hukuken himaye gören hakları ve şerefiyeyi kapsar. Haklar hesabı patent, lisans ve ticari marka gibi bedel karşılığı elde edilen hukuki tasarrufları izler; şerefiye, bir işletme devralınırken ödenen bedelle işletmenin rayiç öz varlığı arasındaki olumlu farkı gösterir. Kuruluş ve örgütlenme giderleri, araştırma ve geliştirme giderleri ile kiralanan gayrimenkuller için yapılan özel maliyetler de aktifleştirilerek bu grupta izlenir; bu üç kalem de maliyet değeriyle borçlandırılır ve genellikle beş yılda eşit taksitlerle itfa edilir. Bu varlıkların ortak özelliği, yararlanma süreleri belli değilse genellikle beş yıllık eşit taksitlerle itfa edilerek yok edilmeleridir; bu süreç maddi duran varlıklardaki amortisman ayrımına (normal yöntem/azalan bakiyeler yöntemi) karşılık, fiziksel aşınmaya değil hukuki veya sözleşmeye bağlı bir sürenin dolmasına dayanan, tek düze bir itfa mantığıyla işler.

Mali duran varlıklar grubu, uzun vadeli amaçlarla veya yasal zorunluluklar nedeniyle elde tutulan uzun vadeli menkul kıymetler ile diğer bir işletmeye ortak olmak amacıyla edinilen sermaye paylarını kapsar. İştirakler hesabı bir ortaklıkta en az yüzde on en fazla yüzde elli oranında sermaye payına veya oy hakkına sahip olunan durumları, bağlı ortaklıklar hesabı ise yüzde elliden fazla sermaye payı veya oy hakkıyla yönetim kontrolünün elde edildiği durumları izler; bağlı menkul kıymetler hesabı ise iştirak sayılacak asgari oranı taşımayan ama yine de uzun vadeli tutulması amaçlanan hisse senetlerini kapsar. Her üç hesap grubunun kendi sermaye taahhüdü ve değer düşüklüğü karşılığı alt hesapları vardır; bu yapı, menkul kıymetler grubundaki geçici elde tutma amacından farklı olarak, uzun vadeli ortaklık ve yatırım ilişkilerini yansıtır.

İşletmenin öz kaynak dışındaki finansman kaynaklarının iki büyük kalemi mali borçlar ile ticari borçlardır. Mali borçlar; bankalardan ve diğer finans kuruluşlarından alınan kredileri, finansal kiralama işlemlerinden doğan yükümlülükleri ve çıkarılan tahvil ile diğer menkul kıymetler karşılığında üstlenilen borçları kapsar. Ticari borçlar ise işletmenin esas faaliyet konusunu oluşturan mal ve hizmet alımlarından doğan, senetli ya da senetsiz yükümlülükleri ifade eder. Her iki grup da bir yıl ölçütüne göre kısa ve uzun vadeli olarak ayrı bilanço bölümlerinde izlenir; uzun vadeli bir borcun vadesi bir yılın altına düştüğünde karşılık gelen kısa vadeli hesaba aktarılması zorunludur. Ticari borçların senede bağlanmış kısmı için bilanço gününde reeskont hesaplanması, borcun o tarihteki gerçek değerine indirgenmesini sağlar. Bu iki grubun doğru sınıflandırılması ve dönem sonunda gerektiği gibi değerlenmesi, bilançonun kısa ve uzun vadeli yabancı kaynaklar ayrımını gerçeğe uygun şekilde yansıtmasının temelini oluşturur.

Borç ve gider karşılıkları, bilanço tarihinde varlığı kesin olarak bilinen ama tutarı ya da tahakkuk zamanı tam olarak belirlenemeyen borç ve giderler için ayrılan tutarları kapsar. Bu grup, aktifi düzenleyen değer düşüklüğü karşılıklarından farklıdır; burada söz konusu olan işletmenin gelecekte katlanacağı gerçek bir yükümlülüğün önceden gider yazılmasıdır. Grubun en tipik kalemleri, dönem kârı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisi ve diğer yasal yükümlülükler için ayrılan karşılık, personelin kıdem tazminatı hakları için ayrılan karşılık ve aylık maliyetlerin gerçek tutarı henüz kesinleşmemişken tahmini olarak ayrılan gider karşılığıdır. Vadesine göre bu karşılıklar kısa veya uzun vadeli yabancı kaynaklar arasında ayrı gösterilir. Karşılık ayırma işleminin dayandığı ihtiyatlılık kavramı, muhtemel gider ve zararların önceden dikkate alınmasını öngörür, fakat bu kavram hiçbir şekilde gizli yedek oluşturmak ya da gereğinden fazla karşılık ayırmak için gerekçe sayılamaz.

Özkaynaklar, işletme sahip veya ortaklarının işletme varlıkları üzerindeki haklarını gösteren pasif hesap grubudur. Bilanço denkliğinde varlıkların bir kısmı yabancı kaynaklarla, kalan kısmı özkaynaklarla finanse edilir; bu nedenle özkaynaklar yalnız sermaye tutarından ibaret değildir. Kaynak metinde özkaynak ilkeleri, sermaye paylarının özelliklerine göre belirlenmesi, azalan özkaynağın açıklanması, özkaynağın net gösterilmesi ve sermaye yedeklerinin gelir tablosuna gelir unsuru gibi aktarılmaması üzerinden anlatılır. Sermaye, sermaye yedekleri, kâr yedekleri, geçmiş yıllar kârları, geçmiş yıllar zararları ve dönem net kârı veya zararı birlikte okunur. Kâr işletme içinde bırakıldığında özkaynakları güçlendirebilir; zarar ise özkaynakları azaltıcı etki yapar. Bu başlıkta adayın dikkat etmesi gereken nokta, dönem sonucunun gelir tablosunda oluşup bilançoda özkaynak grubuna bağlanmasıdır.

Gelir tablosu hesapları, işletmenin bir faaliyet döneminde elde ettiği gelirler ile bu gelirleri elde etmek için katlandığı maliyet ve giderleri karşılaştırarak dönem net kârını veya zararını belirler. Kaynak metin gelir tablosunu, belli bir dönemin gelirleri, maliyetleri, giderleri ve bunların sonucunda oluşan dönem net kârı veya zararı gösteren mali tablo olarak tanımlar. Bu nedenle gelir tablosu hesapları bilanço gibi belirli bir tarihin fotoğrafını değil, dönemin performans akışını gösterir. Brüt satışlar, satış indirimleri, satışların maliyeti, faaliyet giderleri, diğer faaliyetlerden gelir ve kârlar, diğer faaliyetlerden gider ve zararlar, finansman giderleri, olağandışı gelir ve kârlar, olağandışı gider ve zararlar ile dönem net kârı veya zararı aşamalı biçimde okunur. Dönemsellik ve tahakkuk esası, bu hesapların doğru döneme bağlanmasını sağlar.

Amortisman ve reeskont, dönem sonunda duran varlıkların ve senetli alacak-borçların bilançoda gerçeğe uygun değerleriyle görünmesini sağlayan iki temel değerleme işlemidir. Amortisman, maddi ve maddi olmayan duran varlıkların bedelinin kullanım ömrü boyunca kademeli olarak gider yazılmasıdır; normal amortisman yönteminde oran varlığın faydalı ömrüne göre sabit kalırken, azalan bakiyeler yönteminde oran normal oranın iki katı alınır ve üst sınır yüzde ellidir. Binek otomobiller gibi bazı varlıklarda amortisman, varlığın aktife girdiği ay esas alınarak kıst olarak hesaplanır. Reeskont ise bilanço gününde elde bulunan senetli alacak ve borçların, vadeye kalan süre ve uygulanan faiz oranı dikkate alınarak o tarihteki gerçek değerine indirgenmesidir; iç ıskonto yöntemiyle hesaplanan bu tutar ertesi dönem başında ters kayıtla kapatılır. Her iki işlem de dönemsellik kavramının ve varlıkların gerçeğe uygun değerle gösterilmesi ilkesinin doğrudan uygulamasıdır.

Karşılık ayırma, işletmenin bilanço tarihinde varlığı belirgin olan ama tutarı ya da tahakkuk zamanı kesin bilinmeyen borç ve giderlerini önceden gider yazması işlemidir ve doğrudan ihtiyatlılık kavramına dayanır. İhtiyatlılık, muhtemel gider ve zararlar için karşılık ayrılmasını, buna karşılık muhtemel gelir ve kârlar için gerçekleşme dönemine kadar herhangi bir işlem yapılmamasını öngörür; ancak bu kavram gizli yedek oluşturmaya ya da gereğinden fazla karşılık ayırmaya gerekçe olamaz. Dönem sonunda en sık karşılaşılan karşılık kalemleri, dönem kârı üzerinden hesaplanan vergi ve yasal yükümlülük karşılığı, kıdem tazminatı karşılığı ve aylık maliyetlere pay verilmesini sağlayan tahmini gider karşılığıdır. Bu karşılıklar vadesine göre kısa ya da uzun vadeli yabancı kaynaklar arasında ayrı gösterilir ve bir karşılığın gereksiz olduğu anlaşılırsa iptal edilen tutar ayrı bir gelir hesabına aktarılır.

Gelir ve gider tahakkukları, dönemsellik kavramının hesap planındaki en görünür uygulamalarındandır. Dönemsellik, işletmenin sınırsız kabul edilen ömrünü dönemlere ayırır ve her dönemin faaliyet sonucunu kendi gelir ve giderleriyle belirler. Bu yüzden nakdin tahsil edilip edilmediği veya ödemenin yapılıp yapılmadığı tek başına yeterli değildir; gelir ya da gider hangi döneme aitse o dönemin sonucunda dikkate alınmalıdır. Kaynak metin, gelecek aylara ait gelirler ve gider tahakkukları grubunu, içinde bulunulan dönemde ortaya çıkan ancak gelecek aylara ait gelirler ile faaliyet dönemine ait olup ödemesi gelecek aylarda yapılacak tahakkuk eden giderlerden oluşan hesaplar olarak açıklar. Gider tahakkuklarında ilgili gider hesabı borçlandırılır, tahakkuk hesabı alacaklandırılır; ödeme yapıldığında tahakkuk kapatılır. Gelir tahakkukları ise döneme ait gelirlerin henüz kesin tahsil veya borç kaydı yapılmadan izlenmesini sağlar.

Muhasebe süreci, mali nitelikli işlemin belgeye bağlanmasından mali tabloların düzenlenmesine kadar ilerleyen sıralı bir kaydetme ve kontrol düzenidir. Kaynak metin süreci açılış kaydının yevmiye defterine yapılması, büyük deftere aktarılması, günlük işlemlerin belgelendirilmesi, yevmiye defterine kayıt, büyük deftere kayıt, aylık mizanlar, genel geçici mizan, dönem sonu envanteri, dönem sonu muhasebe işlemleri, kesin mizan, mali tablolar ve kapanış kayıtları şeklinde açıklar. Yevmiye defteri işlemleri tarih ve sıra numarasına göre gösterir; defteri kebir aynı kayıtları hesaplar itibarıyla sınıflandırır. Mizan ise hesap toplamlarının dökümünü vererek kayıtların sağlanmasını ve hataların fark edilmesini kolaylaştırır. Geçici mizan dönem içinde, genel geçici mizan yıl sonunda envanterden önce, kesin mizan ise düzeltme kayıtlarından sonra düzenlenir.

Temel mali tablolar, muhasebe sürecinin sonunda üretilen ve işletmenin durumunu farklı açılardan gösteren raporlardır. Kaynak metin mali tablo türleri içinde bilanço ve gelir tablosunu temel mali tablolar olarak ayırır. Bilanço, işletmenin belirli bir tarihte sahip olduğu varlıklar ile bu varlıkların sağlandığı kaynakları gösterir; bu yüzden işletmenin o andaki mali yapısına ilişkin bir fotoğraf gibidir. Aktif tarafta dönen ve duran varlıklar, pasif tarafta kısa vadeli yabancı kaynaklar, uzun vadeli yabancı kaynaklar ve özkaynaklar yer alır. Gelir tablosu ise belirli bir dönemde elde edilen gelirler ile katlanılan maliyet ve giderleri göstererek dönem net kârını veya zararını hesaplar. Düzenleme mantığı, bilançoda denklik ve sınıflandırma; gelir tablosunda ise dönemsel performans ve gelir-gider karşılaştırması üzerine kurulur.