Mali Müşavirlik Muhasebe Standartları (TMS/TFRS) Konu Anlatımı

Kavramsal Çerçeve, genel amaçlı finansal raporlamanın amacını, faydalı finansal bilginin niteliksel özelliklerini ve finansal tabloların unsurlarını açıklar; ancak kendisi bir standart değildir ve herhangi bir standardın hükmünün yerine geçmez. Genel amaçlı raporlamanın asli kullanıcıları mevcut ve potansiyel yatırımcılar, borç verenler ve kredi veren diğer taraflardır. Bu kullanıcılar işletmenin ekonomik kaynaklarını, talep haklarını, bunlardaki değişiklikleri ve yönetimin kaynakları kullanmadaki sorumluluğunu değerlendirmek ister.

Faydalı bilgi ihtiyaca uygun olmalı ve açıklamayı amaçladığı ekonomik olayı gerçeğe uygun sunmalıdır. Karşılaştırılabilirlik, doğrulanabilirlik, zamanında sunum ve anlaşılabilirlik bu faydayı artırır. Finansal tablo unsurları varlık, yükümlülük, özkaynak, gelir ve giderdir. Varlık ekonomik fayda üretme potansiyeline sahip kontrol edilen haktır; yükümlülük ise geçmiş olay sonucu ekonomik kaynak devretme konusundaki mevcut mükellefiyettir. Finansal tablolara alma, ölçüm, sınıflandırma ve açıklama kararları bu kavramlar üzerine kurulur.

Bu başlıkta kaynak yalnızca TMS 7 olduğu için anlatım nakit akış tablosuna odaklanır. Standart, işletmenin dönem içinde nakit ve nakit benzeri varlıklarında oluşan değişimi faaliyet türlerine ayırarak göstermesini ister. Böylece kullanıcı, kâr rakamının ötesinde işletmenin nakdi nasıl ürettiğini, nerelerde kullandığını, yükümlülüklerini karşılama gücünü ve finansman ihtiyacını izler. Nakit; kasadaki para ve vadesiz mevduat, nakit benzerleri ise kısa vadeli yükümlülükleri karşılamak için tutulan, kolayca belirli tutarda nakde çevrilen ve değer riski düşük yatırımlardır.

Tablo üç ana sınıfa ayrılır: esas faaliyetler, yatırım faaliyetleri ve finansman faaliyetleri. Esas faaliyetler hasılat yaratan ana işlemlerden doğar; yatırım faaliyetleri uzun vadeli varlıklar ve nakit benzeri sayılmayan yatırımlarla ilgilidir; finansman faaliyetleri sermaye ve borçlanma yapısını değiştirir. Esas faaliyet akışları doğrudan ya da dolaylı yöntemle sunulabilir. TMS 7 ayrıca faiz, temettü, vergi, yabancı para etkileri, netleştirme ve nakit yaratmayan işlemler için ayrı açıklama disiplini kurar.

TMS 2 Stoklar standardı, stokların hangi maliyetle finansal tablolara alınacağını, ne zaman giderleştirileceğini ve hangi durumda net gerçekleşebilir değere indirileceğini düzenler. Stok; olağan iş akışı içinde satılmak üzere elde tutulan, satılmak üzere üretilmekte olan veya üretim ya da hizmet sunumunda kullanılacak hammadde ve malzeme niteliğindeki varlıktır. Temel ölçüm kuralı, stokların maliyet ile net gerçekleşebilir değerden düşük olanı üzerinden gösterilmesidir. Maliyet; satın alma maliyetleri, dönüştürme maliyetleri ve stokun mevcut konumuna ve durumuna getirilmesi için gerekli diğer maliyetlerden oluşur. Satın alma fiyatı, iade alınamayacak vergiler, taşıma ve yükleme gibi doğrudan edinim giderleri maliyete dahil edilir; ticari iskontolar düşülür. Normalin üstündeki fire, gereksiz depolama, katkı sağlamayan genel yönetim giderleri ve satış maliyetleri stok maliyetine alınmaz. Çoğu stok için FIFO veya ağırlıklı ortalama yöntemi kullanılır.

TMS 16 Maddi Duran Varlıklar standardı, işletmenin maddi duran varlık yatırımlarının ve bu yatırımlardaki değişimlerin finansal tablo kullanıcıları tarafından anlaşılmasını sağlayacak muhasebe ilkelerini düzenler. Maddi duran varlık; üretim veya hizmet arzında kullanılmak, başkalarına kiraya verilmek ya da idari amaçla elde tutulmak üzere edinilen ve bir dönemden fazla kullanılması beklenen fiziki kalemdir. Bir kalemin varlık olarak kayda alınabilmesi için gelecekte ekonomik yararların işletmeye aktarılmasının muhtemel olması ve maliyetinin güvenilir ölçülebilmesi gerekir. İlk ölçüm maliyet bedeliyledir. Maliyet; satın alma fiyatı, varlığı amaçlanan yere ve duruma getiren doğrudan maliyetler ile sökme-taşıma ve restorasyon yükümlülüklerinin tahmini maliyetini içerir. Sonraki ölçümde işletme maliyet modeli veya yeniden değerleme modelinden birini seçer ve seçilen politikayı ilgili sınıfın tamamına uygular. Amortisman, amortismana tabi tutarın yararlı ömür boyunca sistematik dağıtılmasıdır.

Maddi olmayan duran varlık, fiziksel niteliği bulunmayan, tanımlanabilir ve parasal olmayan varlıktır. TMS 38’in ana amacı, başka bir standartta özel hüküm bulunmayan maddi olmayan duran varlıkların ne zaman varlık olarak muhasebeleştirileceğini, başlangıçta ve sonrasında nasıl ölçüleceğini ve hangi açıklamaların yapılacağını belirlemektir. Bir kalemin bu kapsamda varlık olabilmesi için yalnızca soyut bir değer taşıması yetmez; tanımlanabilir olması, işletmenin gelecekteki ekonomik yararları kontrol edebilmesi, bu yararların işletmeye akmasının muhtemel olması ve maliyetin güvenilir ölçülebilmesi gerekir. Ayrılabilirlik veya sözleşmeden ya da diğer yasal haklardan kaynaklanma tanımlanabilirliği destekler. Araştırma safhasında oluşan varlık muhasebeleştirilmez; geliştirme safhasında ise bütün koşullar sağlanırsa aktifleştirme mümkündür. İlk ölçüm maliyetle yapılır, sonraki ölçümde maliyet yöntemi veya aktif piyasa varsa yeniden değerleme yöntemi kullanılabilir. Sınırlı yararlı ömre sahip varlıklar itfa edilirken, sınırsız yararlı ömür itfa etmeme fakat değer düşüklüğü değerlendirmesini sürdürme sonucunu doğurur.

Varlıklarda değer düşüklüğü standardının temel amacı, bir varlığın defter değerinin geri kazanılabilir tutarından yüksek taşınmasını önlemektir. Defter değeri, varlığın birikmiş amortisman veya itfa ve birikmiş değer düşüklüğü zararları düşüldükten sonraki değeridir. Geri kazanılabilir tutar ise satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer ile kullanım değerinden yüksek olanıdır. Defter değeri geri kazanılabilir tutarı aşarsa varlık değer düşüklüğüne uğramıştır ve defter değeri geri kazanılabilir tutara indirilir. Her raporlama dönemi sonunda değer düşüklüğü belirtisi olup olmadığı değerlendirilir; belirti varsa geri kazanılabilir tutar tahmin edilir. Sınırsız yararlı ömre sahip maddi olmayan duran varlıklar, henüz kullanıma hazır olmayan maddi olmayan duran varlıklar ve işletme birleşmesinde edinilen şerefiye belirti aranmaksızın yıllık teste tabi tutulur. Nakit girişleri bağımsız değilse test nakit yaratan birim düzeyinde yapılır. Önceki zararların iptali şerefiye dışındaki varlıklarda sınırlı koşullara bağlıdır; şerefiye değer düşüklüğü ise sonradan iptal edilmez.

TMS 23’ün temel ilkesi, bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetlerinin o varlığın maliyetinin parçası yapılmasıdır. Diğer borçlanma maliyetleri oluştukları dönemde gider olarak muhasebeleştirilir. Özellikli varlık, amaçlanan kullanıma veya satışa hazır hale gelmesi zorunlu olarak uzun süre gerektiren varlıktır. Stoklar, imalat tesisleri, enerji üretim tesisleri, maddi olmayan duran varlıklar, yatırım amaçlı gayrimenkuller ve taşıyıcı bitkiler koşullara bağlı olarak özellikli varlık olabilir; finansal varlıklar, kısa sürede üretilen stoklar ve edinildiğinde hazır varlıklar bu kapsama girmez.

Aktifleştirme, varlık harcaması yapılması, borçlanma maliyeti oluşması ve varlığı hazır hale getirme faaliyetlerinin başlamasıyla başlar. Uzun süreli ara verilirse durdurulur; gerekli işlemler esas itibarıyla tamamlandığında sona erer. İşletme dönemde aktifleştirilen borçlanma maliyetlerini ve kullanılan aktifleştirme oranını açıklar.

TFRS 15’in temel ilkesi, işletmenin müşteriye taahhüt ettiği mal veya hizmetleri devretmesi karşılığında hak etmeyi beklediği bedeli yansıtan tutarda hasılat kaydetmesidir. Standart, kiralama, sigorta, finansal araçlar ve belirli parasal olmayan değişimler dışında müşteri sözleşmelerine uygulanır. Bir sözleşmenin muhasebeleştirilebilmesi için tarafların sözleşmeyi onaylaması, hakların ve ödeme koşullarının belirlenebilmesi, sözleşmenin ticari nitelik taşıması ve bedelin tahsilinin muhtemel olması gerekir. Başlangıçta taahhüt edilen mal ve hizmetler değerlendirilir; farklı mal veya hizmet ya da aynı devir şekline sahip benzer seri edim yükümlülüğü olarak belirlenir. Hasılat, kontrol müşteriye geçtiğinde kaydedilir; bu geçiş zamana yayılı veya belirli bir anda olabilir. İşlem bedeli sabit ve değişken tutarları, finansman bileşenini, gayri nakdi bedeli ve müşteriye ödenebilir bedeli dikkate alır. Sözleşme değişiklikleri ve değişken bedelin sınırlandırılması da hasılatın erken veya fazla kaydedilmesini önleyen ana kontrollerdir.

TFRS 16, kiralamayı sözleşmenin adına göre değil, belirli bir varlığın kullanımını kontrol etme hakkının bedel karşılığında belirli bir süre için devredilip devredilmediğine göre değerlendirir. Tanımlanmış varlık, ekonomik faydaların elde edilmesi ve kullanımın yönlendirilmesi temel unsurlardır. Kiracı açısından ana kural, kiralamanın fiilen başladığı tarihte kullanım hakkı varlığı ile kira yükümlülüğünün finansal tablolara alınmasıdır. Kira yükümlülüğü ödenmemiş kira ödemelerinin bugünkü değeriyle, kullanım hakkı varlığı ise bu yükümlülük tutarı ve ilgili başlangıç unsurlarıyla ölçülür. Kısa vadeli kiralamalar ve düşük değerli dayanak varlık kiralamaları için kolaylaştırıcı istisnalar vardır. Kiraya veren tarafında finansal kiralama ve faaliyet kiralaması ayrımı devam eder. Sınavda bileşen ayrımı, opsiyonların kira süresine etkisi ve faiz-amortisman ayrımı özellikle önemlidir. Bu nedenle önce tanım, sonra ölçüm ve sunum adımları izlenmelidir.

TMS 37, karşılıklar, koşullu borçlar ve koşullu varlıklara uygulanacak finansal tablolara alma, ölçüm ve açıklama esaslarını belirler. Karşılık, gerçekleşme zamanı veya tutarı belli olmayan yükümlülüktür. Karşılık ayrılabilmesi için geçmiş olaydan kaynaklanan mevcut hukuki veya zımni yükümlülük bulunmalı, ekonomik fayda içeren kaynak çıkışı muhtemel olmalı ve tutar güvenilir biçimde tahmin edilebilmelidir. Bu üç koşul birlikte yoksa karşılık kaydedilmez.

Koşullu borç, olası yükümlülük ya da karşılık kriterlerini karşılamayan mevcut yükümlülük niteliğindedir; finansal tablolara alınmaz, kaynak çıkışı uzak değilse açıklanır. Koşullu varlık da finansal tablolara alınmaz; ekonomik fayda girişi olasıysa açıklanır, neredeyse kesin hale gelirse artık koşullu varlık olmaktan çıkar.

Karşılık ölçümünde raporlama dönemi sonundaki en gerçekçi tahmin esas alınır. Riskler, belirsizlikler, paranın zaman değeri, yeterli tarafsız kanıtla desteklenen gelecekteki olaylar ve tazminat beklentileri ayrı değerlendirilir.

TMS 29, geçerli para birimi yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi olan işletmelerin finansal tablolarının nasıl anlamlı hâle getirileceğini düzenler. Yüksek enflasyonda yerel para satın alma gücünü hızla kaybettiği için farklı tarihlerde gerçekleşen işlemlerin aynı para birimiyle düzeltilmeden karşılaştırılması yanıltıcı olur. Standart kesin bir oranla otomatik eşik koymaz; yüksek enflasyonun varlığı ekonomik göstergelerin bütününe göre değerlendirilir. Nüfusun servetini parasal olmayan varlıklarda veya istikrarlı yabancı parada tutma eğilimi, fiyatların yabancı para üzerinden düşünülmesi, kredili işlemlerde satın alma gücü kaybının fiyatlara yansıtılması, faiz, ücret ve fiyatların endekse bağlanması ve son üç yıllık kümülatif enflasyonun yüzde yüze yaklaşması veya aşması bu göstergelerdendir.

Kapsam bakımından standart, yüksek enflasyonlu ekonominin para birimiyle raporlama yapan işletmenin konsolide tabloları dâhil tüm temel finansal tablolarında uygulanır. Aynı yüksek enflasyonlu ekonominin para biriminde raporlama yapan tüm işletmelerin aynı tarihten itibaren uygulamaya başlaması gerekir. Yüksek enflasyonun bulunduğu tespit edilen raporlama döneminin başından itibaren finansal tablolar düzeltilir. Buradaki sınav tuzağı, işletmenin bulunduğu ülkeyi değil geçerli para birimini esas almaktır. Standart, geçerli para birimi yüksek enflasyonlu ekonominin para birimi olan işletmeyi hedefler; bu nedenle raporlama biriminin ekonomik çevresi belirleyicidir.