Mali Müşavirlik SMMM Yeterlilik Sınavı Muhasebe Denetimi Konu Anlatımı

Denetim, iktisadi faaliyet ve olaylara ilişkin iddiaların önceden belirlenmiş ölçütlere uygunluk derecesini araştıran, bunun için tarafsız kanıt toplayıp değerlendiren ve ulaşılan sonucu ilgili kullanıcılara bildiren sistematik bir süreçtir. Bu tanımda üç fikir birlikte düşünülmelidir: denetlenen bilgi, bu bilginin ölçüleceği kriter ve denetçinin topladığı kanıt. Finansal tablolar denetiminde kriter çoğunlukla muhasebe ilkeleri ve finansal raporlama çerçevesidir; uygunluk denetiminde mevzuat, sözleşme veya iç düzenleme öne çıkar; faaliyet denetiminde ise etkinlik ve verimlilik ölçütleri kullanılır. Denetçi türleri statüye göre iç denetçi, kamu denetçisi ve bağımsız denetçi olarak ayrılır. İç denetçi işletmeye hizmet eden bir fonksiyon yürütürken, kamu denetçisi yasal yetkiyle denetim yapar; bağımsız denetçi ise işletmeden bağımsız biçimde finansal tablolara güven sağlayan görüşe ulaşmaya çalışır.

Genel kabul görmüş denetim standartları, denetimin kişisel alışkanlıklarla değil, ortak mesleki ilke ve yöntemlerle yürütülmesini sağlar. Türkiye Denetim Standartları içinde BDS 200, bağımsız denetçinin genel amaçlarını ve bütün denetimlerde geçerli sorumluluklarını kuran ana çerçevedir. Finansal tablo denetiminin amacı, hedef kullanıcıların finansal tablolara güvenini artırmaktır; bu güven, tabloların tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun hazırlanıp hazırlanmadığına ilişkin denetçi görüşüyle sağlanır. Denetçi makul güvence elde eder, fakat bu mutlak güvence değildir. Denetim riski, önemli yanlışlık riski ve tespit edememe riskiyle açıklanır. Yönetim finansal tabloları hazırlamaktan ve gerekli iç kontrolden sorumludur; denetçi ise etik hükümlere uyar, mesleki şüphecilik ve mesleki muhakeme kullanır, yeterli ve uygun kanıt toplayarak BDS’lere uygun raporlama yapar.

BDS 300, finansal tabloların bağımsız denetiminde planlamayı denetimin etkin ve verimli yürütülmesini sağlayan sürekli bir mesleki süreç olarak ele alır. Planlama, genel denetim stratejisinin oluşturulmasını ve denetim planının geliştirilmesini kapsar. Sorumlu denetçi ile denetim ekibinin kilit üyeleri planlamaya ve ekip içi müzakerelere katılır. Cari denetimin başında müşteri ilişkisinin ve denetim sözleşmesinin kabulü ya da devamı, bağımsızlık dahil etik hükümlere uyum ve sözleşme şartlarının anlaşılması değerlendirilir. Genel strateji denetimin kapsamını, zamanlamasını, yönünü, iletişimlerini ve kaynak ihtiyacını belirler. Denetim planı ise risk değerlendirme prosedürlerini, risklere karşı müteakip prosedürleri, ekip yönlendirme, gözetim ve gözden geçirme düzenini ayrıntılandırır. Planlama denetim ilerledikçe güncellenir, önemli değişiklikler gerekçeleriyle belgelendirilir ve ilk denetimlerde müşteri kabulü ile önceki denetçiyle iletişim ayrıca dikkate alınır.

İç kontrol sistemi, denetçinin finansal tabloları hazırlayan işletmeyi tanıma ve önemli yanlışlık risklerini belirleme çalışmasının merkezindedir. BDS 315’e göre iç kontrol, finansal raporlamanın güvenilirliği, faaliyetlerin etkinliği ve mevzuata uygunluk amaçlarına hizmet eden politika, süreç ve yapılardan oluşur; denetim bakımından beş bileşen üzerinden ele alınır: kontrol çevresi, işletmenin risk değerlendirme süreci, iç kontrol sistemini izleme süreci, bilgi sistemi ve iletişim, kontrol faaliyetleri. Denetçi bu sistemi yönetimin yerine geçerek değerlendirmez ve her kontrolün etkin çalıştığını varsaymaz. Önce tasarımın ilgili önemli yanlışlık riskini ele almaya uygun olup olmadığını, sonra kontrolün gerçekten uygulanıp uygulanmadığını sorgulama dışındaki prosedürlerle destekleyerek anlar. Özellikle ciddi riskler, standart dışı yevmiye kayıtları, yalnız maddi doğrulama prosedürleriyle yeterli kanıt sağlanamayan alanlar ve BT kullanımından doğan riskler sınavda kritik ayrımlardır.

Denetim kanıtı, denetçinin görüşüne dayanak oluşturan sonuçlara ulaşırken kullandığı bilgidir. BDS 500 bu bilgilerin yalnız muhasebe kayıtlarından ibaret olmadığını, işletme içi ve dışı kaynakları, yönetimin faydalandığı uzman çalışmalarını, dış bilgi kaynaklarını, yönetim beyanlarını destekleyen veya onlarla çelişen bilgileri ve bazı durumlarda bilginin bulunmamasını da kapsadığını belirtir. Kanıtın yeterliliği miktarla, uygunluğu ise ihtiyaca uygunluk ve güvenilirlikle ilgilidir. Daha yüksek önemli yanlışlık riski genellikle daha fazla kanıt gerektirir; fakat düşük kaliteli kanıtın eksikliği sadece miktar artırılarak giderilemez. Denetim teknikleri sorgulama, tetkik, gözlem, dış teyit, yeniden hesaplama, yeniden uygulama ve analitik prosedürleri içerir. Test edilecek kalemler tüm kalemler, belirli kalemler veya denetim örneklemesi yoluyla seçilebilir. Farklı kanıtlar çelişirse denetçi prosedürlerini değiştirir veya genişletir.

Önemlilik, denetçinin finansal tablo kullanıcılarının kararlarını etkileyebilecek yanlışlıkları belirlemek için kullandığı mesleki muhakeme alanıdır. BDS 320’ye göre yanlışlık veya eksiklikler tek başına ya da toplu olarak kullanıcıların ekonomik kararlarını makul biçimde etkileyebilecekse önemli kabul edilir. Bu değerlendirme yalnız tutara bağlı değildir; yanlışlığın niteliği, bulunduğu şartlar ve ilgili açıklamanın kullanıcı için önemi de dikkate alınır. Denetçi genel stratejiyi oluştururken finansal tabloların bütünü için önemlilik belirler; gerekirse belirli işlem sınıfları, hesap bakiyeleri veya açıklamalar için daha düşük özel önemlilik düzeyleri saptar. Performans önemliliği, toplulaştırma riskini düşük tutmak için genel önemlilikten daha düşük çalışma eşiğidir. Denetim riski ise önemli yanlışlık içeren finansal tablolar hakkında uygun olmayan görüş verme riskidir. Denetim ilerledikçe yeni bilgi çıkarsa önemlilik ve prosedürler güncellenir.

Denetimde örnekleme, denetçinin anakitlenin tamamı hakkında sonuca varması için, tüm örnekleme birimlerine seçilme şansı tanıyacak biçimde anakitlenin yüzde yüzünden daha azına denetim prosedürü uygulamasıdır. BDS 530, örnekleme tasarımını, örneklem büyüklüğünü, kalem seçimini, prosedürlerin uygulanmasını ve sonuçların değerlendirilmesini düzenler. Anakitle, hakkında sonuca varılmak istenen veri setinin tamamıdır; örnekleme birimi bu anakitleyi oluşturan bağımsız kalemdir. İstatistiki örnekleme rastgele seçim ve olasılık teorisiyle sonuç değerlendirme özelliklerini birlikte taşır; bu iki özellik yoksa yöntem istatistiki olmayan örneklemedir. Örnekleme riski, örneklem sonucunun anakitlenin tamamına uygulanacak aynı prosedür sonucundan farklı çıkması riskidir. Örnekleme dışı risk ise yanlış prosedür seçimi veya kanıtın yanlış yorumlanması gibi örneklemden kaynaklanmayan hatalardır. Sapma, yanlışlık, anomali ve öngörü ayrımları sınavda belirleyicidir. Bu ayrımlar doğru görüşe temel olur.

Hesap kalemlerinin denetimi, mali tablolarda yer alan varlık, borç, gelir, gider ve özkaynak unsurlarının gerçeklik, tamlık, mülkiyet, değerleme, sınıflandırma ve dönem ayrımı gibi hedefler açısından incelenmesidir. Kasa, banka, alacak, stok, duran varlık, borç, vergi, sermaye, satış ve gider kalemlerinde denetçinin aradığı kanıt türü farklılaşır; fakat amaç her zaman finansal tablo kaleminin doğru ve güvenilir sunulup sunulmadığına ilişkin kanaat oluşturmaktır. Çalışma kâğıtları bu kanaatin belgesel temelidir. BDS 230’a göre çalışma kâğıtları, uygulanan denetim prosedürlerini, elde edilen kanıtları ve ulaşılan sonuçları gösteren kayıtlardır. Denetçi raporunun dayanağına ilişkin yeterli ve uygun kayıt sağlar, denetimin standartlara ve mevzuata uygun planlanıp yürütüldüğünü gösterir. Bu yüzden çalışma kâğıdı yalnızca arşiv değil, denetim kalitesinin görünür izidir.

Denetim raporunda görüş türü, denetçinin finansal tablolar hakkında ulaştığı sonucun açık ifadesidir. BDS 705, BDS 700 kapsamında görüş oluştururken olumlu görüş dışında bir görüş verilmesi gerektiğinde uygulanır ve üç türü düzenler: sınırlı olumlu görüş, olumsuz görüş ve görüş vermekten kaçınma. Karar iki eksene dayanır: sorunun niteliği ve etkisinin yaygınlığı. Sorun, finansal tabloların önemli yanlışlık içermesi olabilir; ayrıca denetçi yeterli ve uygun kanıt elde edemediği için tespit edilememiş yanlışlıkların muhtemel etkisini değerlendirmek zorunda kalabilir. Yanlışlık önemli fakat yaygın değilse veya kanıt eksikliğinin muhtemel etkisi önemli fakat yaygın olmayabilecekse sınırlı olumlu görüş verilir. Yanlışlık önemli ve yaygınsa olumsuz görüş verilir. Kanıt eksikliğinin muhtemel etkisi önemli ve yaygın olabilecekse görüş vermekten kaçınılır. Rapor başlıkları ve dayanak bölümü buna göre değiştirilir.

Bağımsız denetimde mesleki etik, denetçinin yalnız teknik yeterliliğini değil, kamu yararı karşısındaki davranış disiplinini de belirler. Etik Kurallar dürüstlük, tarafsızlık, mesleki yeterlik ve özen, sır saklama ve mesleğe uygun davranış ilkeleri üzerine kurulur. Denetçi her olayda bu ilkelere yönelik tehditleri belirler, düzeyini değerlendirir ve kabul edilebilir seviyeye indirilemeyen durumlarda ilişkiyi, menfaati veya hizmeti sona erdirir. Kişisel çıkar, kendi kendini denetleme, taraf tutma, yakınlık ve yıldırma tehditleri aynı olayda birlikte doğabilir. Bağımsızlık, esasta bağımsızlık ile şekilde bağımsızlığı birlikte gerektirir; denetçi hem zihnen tarafsız olmalı hem de makul üçüncü kişide tarafsızlıktan ödün verildiği izlenimi yaratmamalıdır. Ücret bağımlılığı, hediyeler, ailevi ilişkiler, müşteri adına yönetim sorumluluğu üstlenme, güvence dışı hizmetler, teknolojiye aşırı güven ve uzun süreli ekip ilişkileri bu çerçevede değerlendirilir.