Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları ve Türkiye Denetim Standartları (BDS) Konu Anlatımı

Genel kabul görmüş denetim standartları fikri, denetimin kişisel tercihlere göre değil, meslekçe kabul edilmiş ilke ve yöntemlere göre yürütülmesi gerektiğini anlatır.

Türkiye Denetim Standartları içinde BDS 200 bu yapının başlangıç noktasıdır.

Standart, finansal tabloların bağımsız denetimlerinin BDS'lere uygun yürütülmesi sırasında bağımsız denetçinin genel sorumluluklarını düzenler.

Bu nedenle BDS 200 yalnız bir giriş metni gibi görülmemelidir; denetimin amacı, güvence seviyesi, denetim riski, mesleki şüphecilik, mesleki muhakeme, denetim kanıtı ve standartlara uyum gibi diğer BDS'lerin üzerine kurulduğu kavramları açıklar.

Bir denetim sorusunda hangi özel standart gündeme gelirse gelsin, BDS 200'ün genel mantığı arka planda çalışır.

Finansal tabloların denetiminin amacı, hedef kullanıcıların finansal tablolara duyduğu güven seviyesini artırmaktır.

Bu amaç, denetçinin finansal tabloların tüm önemli yönleriyle geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun hazırlanıp hazırlanmadığı hakkında görüş vermesiyle gerçekleşir.

Genel amaçlı çerçevelerde bu görüş, finansal tabloların gerçeğe uygun biçimde sunulup sunulmadığı veya doğru ve gerçeğe uygun bir görünüm sağlayıp sağlamadığı üzerinden ifade edilir.

Denetçi görüşü işletmenin gelecekte başarılı olacağına, yönetimin etkin çalıştığına veya her iç kontrolün kusursuz olduğuna dair genel bir garanti vermez.

Görüşün sınırı, finansal tabloların denetim amacıyla ilgili yönleridir.

Denetime tabi finansal tablolar yönetim tarafından, üst yönetimden sorumlu olanların gözetiminde hazırlanır.

BDS'ler yönetimin yasal sorumluluğunu ortadan kaldırmaz; denetim yapılması da bu sorumluluğu denetçiye taşımaz.

Denetimin yürütülebilmesi için yönetimin belirli ön kabulleri üstlenmesi gerekir.

Yönetim, finansal tabloları geçerli finansal raporlama çerçevesine göre hazırlamaktan, hata veya hile kaynaklı önemli yanlışlık içermeyecek finansal tablolar için gerekli gördüğü iç kontrolü kurmaktan ve denetçiye kayıtlar, belgeler, ek bilgiler ile işletme içindeki ilgili kişilerle görüşme imkânını sağlamaktan sorumludur.

Denetçinin rolü bu sorumlulukların yerine geçmek değil, bu tablolar hakkında bağımsız görüş oluşturacak çalışmayı yapmaktır.

BDS 200 denetçiden makul güvence elde etmesini ister.

Makul güvence yüksek düzeyde güvencedir, fakat mutlak güvence değildir.

Denetimde kullanılan kanıtların önemli kısmı kesin ispat niteliğinden çok ikna edici niteliktedir.

Örnekleme, iç kontrolün doğal sınırlamaları, hilede gizleme veya danışıklı hareket ihtimali, muhakemeye dayalı muhasebe tahminleri, bilgilerin zamanında elde edilmesi ve denetimin maliyet-fayda dengesi denetimi yapısal olarak sınırlar.

Bu nedenle denetçi finansal tabloların önemli yanlışlık içermediğini yüzde yüz garanti etmez.

Denetçi, denetim riskini kabul edilebilir düşük seviyeye indirecek yeterli ve uygun kanıtı elde ettiğinde görüşünü oluşturur.

Denetim riski, finansal tablolar önemli yanlışlık içerdiği hâlde denetçinin duruma uygun olmayan görüş vermesi riskidir.

Bu risk, önemli yanlışlık riski ile tespit edememe riskinin bir fonksiyonu olarak düşünülür.

Önemli yanlışlık riski, finansal tabloların denetimden önce hata veya hile nedeniyle önemli yanlışlık içermesi ihtimalidir.

Yönetim beyanı düzeyinde yapısal risk ve kontrol riski bileşenleriyle açıklanır.

Yapısal risk, ilgili kontroller dikkate alınmadan önce bir işlem sınıfının, hesap bakiyesinin veya açıklamanın yanlışlığa yatkın olmasıdır.

Kontrol riski, işletmenin kontrollerinin bu yanlışlığı zamanında önleyememesi, tespit edememesi veya düzeltememesi ihtimalidir.

Tespit edememe riski ise denetçinin uyguladığı prosedürlerin mevcut önemli yanlışlığı yakalayamaması riskidir.

Önemlilik kavramı, denetimin planlanması, yürütülmesi ve bulunan yanlışlıkların değerlendirilmesi boyunca kullanılır.

Bir yanlışlık tek başına veya diğer yanlışlıklarla birlikte kullanıcıların ekonomik kararlarını etkilemesi makul ölçüde bekleniyorsa önemli kabul edilir.

Önemlilik yalnız parasal büyüklük değildir; yanlışlığın niteliği, finansal tablo kalemiyle ilişkisi, kullanıcı kararlarına etkisi ve içinde bulunulan şartlar birlikte değerlendirilir.

Denetçi görüşü finansal tabloların bütünüyle ilgilidir.

Bu nedenle denetçi, finansal tabloların bütünü açısından önemlilik taşımayan her küçük yanlışlığı bulmakla sorumlu değildir; önemli yanlışlık riskine karşı uygun denetim çalışmasını yapmakla sorumludur.

BDS 200, denetçinin bağımsızlıkla ilgili olanlar dâhil etik hükümlere uymasını zorunlu tutar.

Etik hükümler denetim görüşünün güvenilirliğini destekler; çünkü hedef kullanıcı, denetçinin müşteri yönetiminden etkilenmeden görüş verdiğine güvenmek ister.

Dürüstlük, tarafsızlık, mesleki yeterlik ve özen, sır saklama ve mesleğe uygun davranış ilkeleri denetimin teknik prosedürlerinden ayrı bir süs değildir.

Tarafsızlığını kaybeden, yeterli özeni göstermeyen veya gizlilik yükümlülüğünü ihlal eden denetçi, çok sayıda prosedür uygulasa bile denetimin temel güven ilişkisini zedeler.

Bağımsızlık da bu çerçevede denetçinin dürüst davranabilmesini, tarafsız kalmasını ve mesleki şüpheciliğini sürdürebilmesini sağlar.

Mesleki şüphecilik, denetçinin finansal tabloların önemli yanlışlık içermesine sebep olabilecek şartların bulunabileceğini kabul ederek denetimi planlaması ve yürütmesidir.

Bu tutum, yönetimin dürüst olmadığı varsayımıyla çalışmak anlamına gelmez; fakat yönetimin açıklamalarını kanıtsız kabul etmek de değildir.

Çelişkili kanıtlar, belgelerin güvenilirliğine ilişkin şüpheler, olağan dışı işlemler, hile riskine işaret eden koşullar veya yönetim beyanlarıyla diğer bilgiler arasındaki tutarsızlıklar mesleki şüphecilik gerektirir.

Denetçi yalnız kanaatini doğrulayan kanıtları aramaz; aksi yöndeki bilgileri de titizlikle değerlendirir.

Bu nedenle mesleki şüphecilik, denetimde makul sorgulama disiplini olarak anlaşılmalıdır.

Mesleki muhakeme, denetçinin eğitim, bilgi ve deneyimini mevzuat, BDS'ler, muhasebe standartları ve etik standartlar çerçevesinde kullanarak uygun kararlara ulaşmasıdır.

Önemliliğin belirlenmesi, risklerin değerlendirilmesi, denetim prosedürlerinin niteliği, zamanlaması ve kapsamı, kanıtın yeterli ve uygun olup olmadığı, muhasebe tahminlerinin makullüğü ve denetçi raporunun şekli mesleki muhakeme gerektirir.

Mesleki muhakeme keyfilik değildir.

Denetçi bir konuda otomatik formül uygulayamadığında bu durum sınırsız tercih alanı yaratmaz.

Karar, denetimin şartlarına, elde edilen kanıta, standartların amacına ve dosyada anlaşılabilir biçimde desteklenebilecek gerekçelere dayanmalıdır.

Yeterli ve uygun denetim kanıtı, denetçi görüşünün dayanağıdır.

Yeterlilik kanıtın miktarını, uygunluk ise kanıtın kalitesini ifade eder.

Uygunluk; kanıtın ihtiyaca uygunluğu ve güvenilirliğiyle ilgilidir.

Risk yüksekse daha fazla veya daha güçlü kanıta ihtiyaç duyulabilir; ancak düşük kaliteli kanıtın sayısını artırmak her zaman güvenceyi yeterli hâle getirmez.

Denetim kanıtı muhasebe kayıtlarından ve diğer bilgilerden oluşur.

Denetçi kanıtları tek tek değil, bütün olarak değerlendirerek makul sonuçlara ulaşır.

Kanıtın yeterliliği ve uygunluğu, denetim riskini kabul edilebilir düşük seviyeye indirme hedefiyle birlikte düşünülmelidir.

BDS'lere uygun yürütme, denetçinin denetimle ilgili tüm standartlara uymasını gerektirir.

Bir BDS'nin yürürlükte olması tek başına her denetimde tüm hükümleriyle uygulanacağı anlamına gelmez; standart, denetimin şartları bakımından ilgiliyse hükümlerine uyulur.

Denetçi, bir standardın amaçlarını anlayabilmek için açıklayıcı hükümler ve uygulama bölümü dâhil standardın tamamına vakıf olmalıdır.

Denetçi BDS 200 ve ilgili diğer BDS hükümlerine uymadığı sürece raporunda denetimin BDS'lere uygun yürütüldüğünü belirtemez.

İstisnai bir durumda belirli bir hükümden sapma gerekiyorsa, hükmün amacına ulaşacak alternatif prosedürlerin uygulanması ve bunun belgelendirilmesi gerekir.

Denetçinin genel amaçları iki ana sonuçta toplanır.

Denetçi, finansal tabloların bir bütün olarak hata veya hile kaynaklı önemli yanlışlık içerip içermediğine ilişkin makul güvence elde ederek görüş bildirir.

Ayrıca bulgularına uygun olarak finansal tablolar hakkında raporlama yapar ve BDS'lerin zorunlu tuttuğu bildirimlerde bulunur.

Makul güvence elde edilemiyorsa ve sınırlı olumlu görüş hedef kullanıcılar için yeterli olmayacaksa, denetçi görüş bildirmekten kaçınma veya mevzuata göre mümkünse denetimden çekilme sonucuyla karşılaşabilir.

İlgili bir BDS'deki amaca ulaşılamaması da genel amaçları etkileyip etkilemediği yönünden değerlendirilir ve önemli bir durum olarak belgelendirilir.

SMMM düzeyinde bu başlıkta temel ayrımların karıştırılmaması gerekir.