Mali Müşavirlik SMMM Yeterlilik Sınavı Vergi Mevzuatı ve Uygulaması Konu Anlatımı

Vergi hukuku, devletin kamu giderlerini karşılamak için kişilere yüklediği mali ödevleri kanuni çerçeveye bağlar. Temel ilke, herkesin mali gücüne göre vergi ödemesi ve vergi, resim, harç gibi mali yükümlülüklerin kanunla konulup değiştirilmesidir. Bu nedenle Anayasa, kanunlar ve usulüne uygun yürürlüğe giren uluslararası vergi anlaşmaları bağlayıcı kaynakların merkezindedir. Tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, özelge ve yargı kararları ise uygulamayı açıklar; ancak kanuna aykırı bir sonuç doğuramaz. Vergilendirme ilişkisi vergiyi doğuran olayla başlar, mükellef ve vergi sorumlusu kavramları bu ilişki içinde farklı görevler üstlenir. Vergiler gelir, harcama ve servet üzerinden alınabilir; yükün devredilip devredilememesine göre dolaysız ve dolaylı ayrımı da yapılır.

Vergilendirme süreci vergiyi doğuran olayla başlar ve tarh, tebliğ, tahakkuk, tahsil aşamalarıyla tamamlanır. Tarh, vergi dairesinin matrah ve nispetler üzerinden alacağı hesaplayıp miktar itibarıyla belirlemesidir. Tebliğ, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden belgelerin yetkili makamlarca ilgililere yazıyla bildirilmesidir. Tahakkuk, tarh ve tebliğ edilen verginin ödenmesi gereken aşamaya gelmesini; tahsil ise kanuna uygun ödeme yapılmasını ifade eder. Süreler kanunda yazılıysa kanuni süre, idarece tanınmışsa idari süre niteliği taşır. Gün olarak belirlenen sürelerde başlangıç günü sayılmaz; resmi tatiller süreye dahildir, fakat son gün tatile denk gelirse süre ilk iş günü sonuna uzar. Mücbir sebep süreleri durdurur, ölüm halinde bildirme ve beyan süreleri özel düzenleme yoksa uzar.

Değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir. VUK yaklaşımında iktisadi kıymetler, vergi kanunlarının gösterdiği gün ve zamanda taşıdıkları değer üzerinden dikkate alınır; bu ana değerleme günü denir. Maliyet bedeli, borsa rayici, tasarruf değeri, mukayyet değer, itibari değer, rayiç bedel, vergi değeri ve emsal bedel başlıca ölçülerdir. Emsal bedel, gerçek değer bilinmediğinde veya kanun emsal bedelden düşük değer kabul etmediğinde kullanılır; önce ortalama satış fiyatı, sonra maliyet bedeli, bunlar olmazsa takdir esası gündeme gelir. Amortisman ise işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranma, aşınma veya kıymetten düşmeye maruz iktisadi kıymetlerin değerinin VUK hükümlerine göre giderleştirilmesidir. Boş arazi ve boş arsalar amortismana tabi değildir.

Defter ve belge düzeni, vergi matrahının kayıt, belge ve ispat zinciriyle güvence altına alınmasını sağlar. Vergiye tabi ticaret ve sanat erbabı, serbest meslek erbabı, kurumlar vergisi mükellefleri ve belirli şirket ortakları işe başlamayı bildirmekle yükümlüdür; işi bırakma da bildirilir. Tüccarlar defter tutma bakımından birinci sınıf ve ikinci sınıf olarak ayrılır. Bilanço esasında yevmiye defteri, defterikebir ve envanter defteri öne çıkar; işletme hesabı defteri, zirai kazanç defteri ve serbest meslek kazanç defteri ise başka mükellef gruplarına ilişkindir. Kayıtlar Türkçe yapılır, Türk para birimi kullanılır, silinemeyen mürekkeple tutulur, yanlış kayıtlar çizilerek düzeltilir ve sayfa ya da satır atlanamaz. Fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu, sevk irsaliyesi ve serbest meslek makbuzu belge düzeninin ana araçlarıdır.

Vergi suç ve cezaları, vergi ödevlerinin hiç, eksik veya yanlış yerine getirilmesi halinde devreye girer. Kaynak, vergi kanunlarında dört ana ceza grubunu öne çıkarır: vergi ziyaı cezası, usulsüzlük cezası, özel usulsüzlük cezası ve kaçakçılık suçları ile cezaları. Vergi ziyaı, vergilendirmeyle ilgili ödevlerin zamanında ya da tam yerine getirilmemesi nedeniyle verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesidir. Usulsüzlükte vergi kaybı bulunmasa bile şekli ödevlere aykırılık cezalandırılır. Özel usulsüzlük, fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, sevk irsaliyesi gibi belgelerin alınmaması, verilmemesi veya düzenlenmemesiyle ilişkilidir. Kaçakçılıkta defter ve belge üzerinde hile, gizleme, yok etme veya sahte belge düzenleme gibi daha ağır fiiller söz konusudur.

Gelir vergisinde ticari kazanç, sermaye yoğun alım satım ve işletme faaliyetlerinden doğan gelir unsurudur. Kaynak, ticari faaliyeti esnaf muaflığı düzeyini aşan, devamlı ve bağımsız yürütülen ticari işletme faaliyeti olarak ele alır. Esnaf muaflığından yararlanmayan gelir vergisi mükellefleri basit usul veya gerçek usul kapsamında vergilendirilebilir; gerçek usulde birinci sınıf tacirler bilanço, ikinci sınıf tacirler işletme hesabı esasına göre izlenir. Kolektif şirketlerde, adi komandit şirketlerde komandite ortaklarda ve adi ortaklıklarda vergileme ortakların gelir türüne göre yapılır; komanditer ortağın kazancı ise menkul sermaye iradı niteliği kazanır. Ticari kazancın safi tutarı belirlenirken giderlerin ticari kazancın elde edilmesi ve sürdürülmesiyle ilgili olması, VUK belgeleriyle ispatlanması ve dönemsellik ilkesine uygun olması gerekir.

Zirai kazanç, doğadan elde edilen tarım, hayvancılık, avcılık, balıkçılık ve tarım arazisi işletme gibi faaliyetlerden doğan gelir unsurudur. Kaynağa göre zirai kazanç sahipleri gerçek usulde vergilendiriliyorlarsa zirai kazanç işletme defteri tutarlar; gerçek usulde değillerse defter tutmaz ve belge düzenlemezler. Bu kişilerden ürün alanlar müstahsil makbuzu düzenler ve tevkifat varsa makbuz üzerinde gösterir. Satışların dükkan veya mağaza açılarak yapılması, mahsullerin bu noktaya gelinceye kadar geçirdiği safhaları zirai faaliyet olmaktan çıkarmaz. Buna karşılık kolektif şirketler ile adi veya eshamlı komandit şirketler zirai faaliyetle uğraşsalar bile çiftçi sayılmaz; bu şirketlerde bazı ortakların payları şahsi ticari kazanç niteliği kazanır. Zirai kazanç ya tevkifatla nihai olarak izlenir ya da işletme büyüklüğü gibi ölçüler aşılırsa gerçek usulde beyan alanına girer.

Ücret, gerçek kişinin bir işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak hizmet karşılığında elde ettiği para ve ayınların safi tutarıdır. Tanımda üç unsur birlikte aranır: işverene bağlılık, belirli bir işyeri veya organizasyon içinde çalışma ve hizmet karşılığı menfaat sağlama. Kaynak ücret vergilendirmesini gerçek ücretler ve diğer ücretler olarak ayırır. Gerçek ücret, işveren tarafından çalışanlara ödenen ücretlerin genel alanıdır. Diğer ücretler ise kanunun özel olarak diğer ücretli saydığı kişilere ilişkindir; asgari ücretle doğrudan bağlantılı değildir ve elde edilen ücret miktarı belirleyici değildir. Birden fazla işverenden ücret alındığında, kesinti yoluyla vergilendirilen ücretlerde birinciden sonraki işverenlerden alınan ücretlerin belirli beyan sınırını aşması yıllık beyanı gündeme getirir. Asgari geçim indirimi kaynakta aile durumuna göre oranlanan ayrı bir hesap unsuru olarak gösterilir.

Serbest meslek kazancı, sermayeden çok şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye ve ihtisasa dayanan, ticari mahiyette olmayan işlerin işverene bağlı olmaksızın, şahsi sorumluluk altında ve kendi nam ve hesabına yapılmasından doğar. Bu tanım, serbest meslek kazancını ücret ve ticari kazançtan ayırır. Ücrette işverene bağlılık, ticari kazançta işletme organizasyonu ağır basarken serbest meslekte kişisel uzmanlık ve bağımsızlık esastır. Kaynak noterleri, gümrük komisyoncularını, borsa ajan ve acentelerini, dava vekillerini, müşavirleri, mesleki işleri takip edenleri, konser veren sanatçıları ve tahkim hakemlerini çeşitli koşullarla serbest meslek alanında gösterir. Serbest meslek erbabı meskenini işyeri olarak kullanıyorsa gider ayrımı işyerinin kiralık, mülk veya aynı zamanda ikametgah olmasına göre değişir.

Gayrimenkul sermaye iradı, arazi, bina, haklar, maden ve kaynak işletme hakları, telif hakları, gemi ve motorlu araçlar gibi mal ve hakların kiralanmasından doğan gelir unsurudur. Temel ayrım kiralama ile satma arasındadır: mülkiyet devredilmeden kullanım hakkı veriliyorsa gayrimenkul sermaye iradı, mülkiyet elden çıkarılıyorsa şartlarına göre değer artış kazancı söz konusu olur. Bir mal veya hak ticari ya da zirai işletmeye dahilse kira gelirleri de o işletmenin kazanç hükümlerine göre değerlendirilir. Gayrisafi hasılat, bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait nakden ya da aynen tahsil edilen kira bedelleridir. Gelecek yıllara ait peşin kiralar ilgili yılların hasılatı sayılır. Emsal kira bedeli, kira düşük veya bedelsiz görünse bile vergilemenin gerçekçi yapılmasını sağlar.

Menkul sermaye iradı, sermaye piyasası aracı veya para alacağının aslı elden çıkarılmadan dönemsel gelir sağlamasıyla ilişkilidir. Kaynak, para ve sermaye piyasalarından elde edilen gelirleri menkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlar olarak ikiye ayırır; asıl korunup gelir elde ediliyorsa menkul sermaye iradı, asıl elden çıkarılıyorsa değer artış kazancı mantığı öne çıkar. Hisse senedi kar payları, iştirak hisselerinden doğan kazançlar, kurum idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kar payları, tahvil ve hazine bonosu faizleri, alacak faizleri, mevduat faizleri, iskonto bedelleri, katılım bankası kar payları ve repo gelirleri bu alanda sayılır. Tam mükellef kurumlardan elde edilen kar paylarında tevkifat ve istisna mantığı birlikte değerlendirilir.

Diğer kazanç ve iratlar, gelir vergisinin yedi unsurundan sonuncusudur ve kaynakta özellikle değer artış kazancı ile arızi kazanç olarak işlenir. Değer artış kazancı, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının başkasına devredilmesi ve mülkiyetin kaybedilmesiyle satış değeri ile iktisap bedeli arasında oluşan olumlu farktır. Kiralama gayrimenkul sermaye iradı iken satma, şartlarına göre değer artış kazancıdır. Menkul kıymetlerin, ortaklık haklarının, arama ve işletme haklarının, telif ve ihtira beratlarının veya belirli gayrimenkul ve hakların elden çıkarılması bu alana girebilir. Arızi kazanç ise süreklilik taşımayan ticari veya mesleki işlemlerden, terk edilen faaliyetlerle ilgili sonradan doğan gelirlerden veya bazı tazminat ve peştemallıklardan oluşur.

Kurumlar vergisi, kurum kazancını vergilendirir ve kaynakta mükellefler sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler, iş ortaklıkları ve aynı nitelikteki yabancı kurumlar olarak sayılır. Sermaye şirketleri arasında anonim şirketler, limited şirketler, eshamlı komandit şirketler ve sermaye piyasası fonları yer alır. Tam mükellef kurumlar kanuni veya iş merkezi Türkiye'de olan kurumlardır ve dünyanın neresinde gelir elde ederlerse etsinler tüm kazançlarını Türkiye'de beyan ederler. Dar mükellef kurumlar kanuni ve iş merkezi Türkiye'de olmayanlardır; yalnız Türkiye'de elde ettikleri kazançlar üzerinden beyan verirler. İştirak kazancı istisnası, taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası, örtülü sermaye, zarar mahsubu, vergilendirme dönemi ve beyan esası KVK'nın temel sınav alanlarıdır.

Katma Değer Vergisi, üretimden tüketiciye kadar her safhada hesaplanan fakat önceki safhada yüklenilen verginin indirilmesiyle nihai yükü tüketiciye taşıyan bir harcama vergisidir. Kaynaktaki örnek, üretici, ana bayi, toptancı ve perakendeci safhalarında hesaplanan ve ödenen KDV'nin toplamda tüketicinin ödediği vergiye ulaştığını gösterir. KDV'nin konusu Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerle, kaynakta sayılan posta, telefon, radyo-televizyon, şans oyunları, profesyonel sanatçı ve sporcu faaliyetleri, müzayede satışları, boru hattı taşımaları ve GVK 70 kapsamındaki kiralamalar gibi işlemleri içerir. Mal teslimi ve hizmet ifasında mükellef bu işleri yapanlardır; ithalatta ithal eden, kiralamada kiraya veren öne çıkar. Vergiyi doğuran olay çoğu kez mal teslimi veya hizmetin yapılması anında doğar.

Harcama vergileri, gelirin kazanılması yerine tüketim veya işlem aşamasında vergileme yapan dolaylı vergilerdir. Kaynak, harcama üzerinden alınan vergiler arasında KDV, ÖTV, banka ve sigorta muameleleri vergisi ve özel iletişim vergisini birlikte gösterir. KDV'de vergiyi doğuran olay malın teslimi veya hizmetin ifasıdır. ÖTV'de kaynak, vergiyi doğuran olayı malın teslimi, ithali veya ilk tesciliyle ilişkilendirir. Banka ve sigorta muameleleri vergisinde bankalar veya sigorta şirketlerinin lehe para almaları, özel iletişim vergisinde ise telekomünikasyon hizmetinin ifası esas alınır. Bu başlıkta ayrım, verginin hangi harcama veya işlem türüne bağlandığını doğru kurmaktır: genel tüketim alanında KDV, belirli mallarda ÖTV, finans-sigorta işlemlerinde BSMV, iletişim hizmetlerinde özel iletişim vergisi öne çıkar.

Bu başlık, kaynakta dağınık fakat sınavda birlikte düşünülmesi gereken vergileri kapsar. Damga vergisi ve harçlar, bazı hallerde tahakkuku tahsile bağlı vergiler olarak gösterilir; bu vergilerde tahakkuk ve tahsil aynı anda gerçekleşebilir. Damga vergisinde ceza sorumluluğu bakımından imza edenler öne çıkar ve birinin ödemesi diğerinin sorumluluğunu kaldırabilir. Servet üzerinden alınan vergiler arasında veraset ve intikal vergisi, motorlu taşıtlar vergisi ve emlak vergisi sayılır. Vergiyi doğuran olay veraset ve intikal vergisinde ivazsız geçiş, MTV'de aracın sicile tescili, emlak vergisinde bina, arazi veya arsaya malik ya da intifa hakkına sahip olma şeklinde gösterilir. Zamanaşımında bu vergiler için özel başlangıç kuralları bulunabilir.

Amme alacaklarının tahsil usulü, kamu alacağının vadesinde ödenmemesi veya güvenceye alınması gereken hallerde uygulanacak takip araçlarını düzenler. Kaynak, borçlunun ölümü halinde mirası reddetmemiş mirasçılar hakkında kanun hükümlerinin uygulanacağını ve başlamış takip işlemlerine devam olunacağını belirtir. Teminat olarak süresiz banka teminat mektupları, devlet iç borçlanma senetleri, belirli esham ve tahvilat ile haczedilen menkul ve gayrimenkul mallar gösterilebilir; şahsi kefalet de alacaklı tahsil dairesinin kabulüne bağlıdır. İhtiyati haciz derhal uygulanabilen güvence aracıdır; ödeme emri ise vadesinde ödenmeyen amme alacağı için borçluya yedi gün içinde ödeme veya mal bildirimi çağrısıdır. Haciz, haciz varakasıyla yapılır; tecil ise koşulları varsa borcun taksitle ödenmesine imkan verir.

Vergi uyuşmazlıkları, hatalı vergilendirme işlemleri, ceza ve tarhiyatlar veya idarenin işlem ve susması nedeniyle doğabilir. Vergi hatası, hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla ya da eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır. Hesap hataları matrah hatası, vergi miktarında hata ve mükerrer vergileme olarak; vergilendirme hataları ise mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve dönem hatası olarak ayrılır. Uzlaşma, mükellefin ihbarnamenin tebliğinden itibaren otuz gün içinde başvurmasıyla gündeme gelir; uzlaşılırsa dava açılamaz, uzlaşılamazsa dava yolu açık kalır. Vergi mahkemelerinde dava açma süresi özel kanunda başka süre yoksa otuz gündür. Süreler tebliğ, tahsilat, tescil veya idari kararın gelmesi gibi olaya bağlı başlangıçlardan itibaren işler.

Uluslararası vergilendirmenin girişinde iki ana sorun vardır: kişinin veya kurumun hangi ülke mukimi sayılacağı ve aynı gelir üzerinden iki devlette vergilendirmenin nasıl önleneceği. Kaynak, usulüne uygun yürürlüğe giren uluslararası anlaşmaların kanun hükmünde olduğunu ve bunlar hakkında Anayasa'ya aykırılık iddiasıyla dava açılamayacağını belirtir. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında gayrimenkul gelirleri ve gayrimenkulün elden çıkarılmasından doğan kazançlarda vergileme hakkı genellikle gayrimenkulün bulunduğu devlete bırakılır. Gelir vergisinde tam mükellefiyet Türkiye'de yerleşme veya altı aydan fazla kalma ölçüleriyle, dar mükellefiyet Türkiye'de yerleşmiş sayılmama ile ilişkilidir. Mukimlik belgesi, anlaşma hükümlerinden yararlanmanın uygulamadaki dayanağıdır.