Mali Müşavirlik SMMM Yeterlilik Vergi Mevzuatı ve Uygulaması Konu Anlatımı

Vergilendirme yetkisi Anayasa'nın mali güç ve kanunilik ilkeleriyle sınırlıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin temel unsurları kanunla belirlenir; Cumhurbaşkanına ancak kanunun çizdiği alt ve üst sınırlar içinde değişiklik yetkisi verilebilir. Usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmalar kendi uygulama alanlarında kanun hükmündedir. Yönetmelik ve genel tebliğler kanuna dayanarak uygulamayı düzenleyebilir fakat yeni vergi veya kanuna aykırı yükümlülük yaratamaz. Sirküler idarenin genel açıklaması, özelge ise belirli bir başvuruya verilen görüştür; ikisi de kanunla aynı düzeyde genel norm değildir. Vergiyi doğuran olay borcun maddi bağını kurar; mükellef borcun sahibi, vergi sorumlusu ise kanunun yüklediği ödev bakımından vergi dairesinin muhatabıdır.

Vergilendirme süreci vergiyi doğuran olayla başlar; tarh, vergi alacağının matrah ve oran üzerinden hesaplanıp miktar olarak belirlenmesi; tebliğ, hüküm ifade eden belgenin usulüne uygun bildirilmesi; tahakkuk, tarh ve tebliğ edilen verginin ödenebilir aşamaya gelmesi; tahsil ise ödemenin kanuna uygun yapılmasıdır. Beyana dayalı, ikmalen, re'sen ve idarece tarhın koşulları ayrıdır. Tebliğ yalnız posta veya ilanla sınırlı değildir: VUK m. 107/A elektronik tebliği düzenler. Yurt dışı tebliğinde de her evrakın zorunlu olarak Dışişleri Bakanlığından geçmesi kuralı yoktur; vergi dairesi başkanlıkları ve defterdarlıklar belgeleri doğrudan Türk elçilik veya konsolosluğuna gönderebilir. Sürelerde başlangıç günü, tatil, mücbir sebep, ölüm ve vergi davasının özel otuz günlük süresi ayrı ayrı uygulanır.

Değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir. VUK yaklaşımında iktisadi kıymetler, vergi kanunlarının gösterdiği gün ve zamanda taşıdıkları değer üzerinden dikkate alınır; bu ana değerleme günü denir. Maliyet bedeli, borsa rayici, tasarruf değeri, mukayyet değer, itibari değer, rayiç bedel, vergi değeri ve emsal bedel başlıca ölçülerdir. Emsal bedel, gerçek değer bilinmediğinde veya kanun emsal bedelden düşük değer kabul etmediğinde kullanılır; önce ortalama satış fiyatı, sonra maliyet bedeli, bunlar olmazsa takdir esası gündeme gelir. Amortisman ise işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranma, aşınma veya kıymetten düşmeye maruz iktisadi kıymetlerin değerinin VUK hükümlerine göre giderleştirilmesidir. Boş arazi ve boş arsalar amortismana tabi değildir.

Vergi Usul Kanunu'nda defter ve belge düzeni, vergiyi doğuran işlemlerin izlenebilir ve denetlenebilir olmasını sağlar. Mükellefin tutacağı defter; hukuki statüsü, faaliyet türü ve tabi olduğu esasa göre belirlenir. Kayıtlar dayanak belgeye dayanmalı, zamanında, Türkçe ve mevzuatın öngördüğü para birimi ile usulde tutulmalı; hatalar kayıt izini yok edecek biçimde silinmemelidir. Fatura, perakende satış belgesi, gider pusulası, müstahsil makbuzu ve serbest meslek makbuzu farklı işlemleri belgelendirir. Elektronik defter ve belgeler kâğıt belgenin basit görüntüsü değil, teknik format, imza/mühür, iletim, saklama ve ibraz kurallarına tabi kayıtlarıdır. Hadler ve e-belge kapsamı ilgili yılın güncel düzenlemesinden kontrol edilmelidir.

Vergi suç ve cezaları, vergi ödevlerinin hiç, eksik veya yanlış yerine getirilmesi halinde devreye girer. Kaynak, vergi kanunlarında dört ana ceza grubunu öne çıkarır: vergi ziyaı cezası, usulsüzlük cezası, özel usulsüzlük cezası ve kaçakçılık suçları ile cezaları. Vergi ziyaı, vergilendirmeyle ilgili ödevlerin zamanında ya da tam yerine getirilmemesi nedeniyle verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesidir. Usulsüzlükte vergi kaybı bulunmasa bile şekli ödevlere aykırılık cezalandırılır. Özel usulsüzlük, fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, sevk irsaliyesi gibi belgelerin alınmaması, verilmemesi veya düzenlenmemesiyle ilişkilidir. Kaçakçılıkta defter ve belge üzerinde hile, gizleme, yok etme veya sahte belge düzenleme gibi daha ağır fiiller söz konusudur.

Ticari kazanç, her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançtır; faaliyetin emek veya sermaye ağırlığı tek başına belirleyici değildir. Gerçek usulde kazanç, mükellefin tabi olduğu bilanço veya işletme hesabı esasına göre dönem geliri ile indirilebilir giderler üzerinden belirlenir. Basit usule tabi olmanın genel ve özel şartları kanunda düzenlenir ve hadler yıla göre değişebilir. 1 Ocak 2021'den itibaren basit usulde tespit edilen ticari kazançlar gelir vergisinden istisnadır; bu durum belge düzeni ve kayıt yükümlülüklerinin tamamının kalktığı anlamına gelmez. Adi ortaklıkta ortaklar, kollektif şirkette ortaklar ve komandit şirkette komandite ortaklar payları yönünden kendi statülerine göre vergilendirilir; kurumlar vergisi mükellefi şirketler ayrı değerlendirilir.

Zirai kazanç, doğadan elde edilen tarım, hayvancılık, avcılık, balıkçılık ve tarım arazisi işletme gibi faaliyetlerden doğan gelir unsurudur. Kaynağa göre zirai kazanç sahipleri gerçek usulde vergilendiriliyorlarsa zirai kazanç işletme defteri tutarlar; gerçek usulde değillerse defter tutmaz ve belge düzenlemezler. Bu kişilerden ürün alanlar müstahsil makbuzu düzenler ve tevkifat varsa makbuz üzerinde gösterir. Satışların dükkan veya mağaza açılarak yapılması, mahsullerin bu noktaya gelinceye kadar geçirdiği safhaları zirai faaliyet olmaktan çıkarmaz. Buna karşılık kolektif şirketler ile adi veya eshamlı komandit şirketler zirai faaliyetle uğraşsalar bile çiftçi sayılmaz; bu şirketlerde bazı ortakların payları şahsi ticari kazanç niteliği kazanır. Zirai kazanç ya tevkifatla nihai olarak izlenir ya da işletme büyüklüğü gibi ölçüler aşılırsa gerçek usulde beyan alanına girer.

Ücret, işverene tabi ve belirli işyerine bağlı çalışmanın karşılığı olan para, ayın veya para ile temsil edilebilen menfaatlerdir; adının ödenek, prim, ikramiye ya da tazminat olması niteliği değiştirmez. Safi ücret, kanunen indirilebilen kesintilerden sonra belirlenir ve çoğu ücret işveren tarafından stopajla vergilendirilir. Tek işverenden alınan ücret dördüncü gelir dilimini, birden çok işverende ilk işveren dışındaki ücretler ikinci dilimi veya toplam ücret dördüncü dilimi aşarsa yıllık beyan gündeme gelir; tutarlar her yıl değişir. Birinci işvereni çalışan seçebilir. Asgari ücretin ilgili aya isabet eden vergisi kadar gelir ve damga vergisi istisnası uygulanır. Eski “diğer ücret” ve asgari geçim indirimi rejimleri 2022'den itibaren yürürlükte değildir.

Serbest meslek kazancı, sermayeden çok şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye ve ihtisasa dayanan, ticari mahiyette olmayan işlerin işverene bağlı olmaksızın, şahsi sorumluluk altında ve kendi nam ve hesabına yapılmasından doğar. Bu tanım, serbest meslek kazancını ücret ve ticari kazançtan ayırır. Ücrette işverene bağlılık, ticari kazançta işletme organizasyonu ağır basarken serbest meslekte kişisel uzmanlık ve bağımsızlık esastır. Kaynak noterleri, gümrük komisyoncularını, borsa ajan ve acentelerini, dava vekillerini, müşavirleri, mesleki işleri takip edenleri, konser veren sanatçıları ve tahkim hakemlerini çeşitli koşullarla serbest meslek alanında gösterir. Serbest meslek erbabı meskenini işyeri olarak kullanıyorsa gider ayrımı işyerinin kiralık, mülk veya aynı zamanda ikametgah olmasına göre değişir.

Gayrimenkul sermaye iradı, GVK m. 70'te sayılan mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak veya intifa hakkı sahipleri ya da kiracıları tarafından kiraya verilmesinden doğar. Gayrisafi hasılat kural olarak ilgili takvim yılında nakden veya aynen tahsil edilen kiralardır; emsal kira esası bedelsiz ya da düşük bedelli kullanımlarda m. 73'teki istisnalar saklı kalmak üzere devreye girer. Safi irat gerçek gider veya götürü gider yöntemiyle bulunur. Götürü gider, hakları kiraya verenler hariç, uygulanabilir istisna düşüldükten sonra kalan hasılatın yüzde 15'idir ve bu yöntemi seçen iki yıl geçmedikçe gerçek gidere dönemez. Gerçek giderde yalnız kanunda sayılan ve kiraya verilen kısma isabet eden giderler indirilir. 1 Ocak 2025'ten başlayan vergilendirme dönemlerinde borç faizleri konut kiralarında indirilemez; bu faiz indirimi konut dışındaki kiraya verilen mal ve haklarla sınırlandırılmıştır.

GVK m. 75, sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdî sermaye ya da para ile temsil edilen değerlerden elde edilen kâr payı, faiz ve benzeri gelirleri menkul sermaye iradı olarak sınıflandırır. Gelirin türünü belirlemek ile beyan sonucunu belirlemek ayrı basamaklardır. Tam mükellef kurum kâr payının yarısı GVK m. 22/3 uyarınca istisnadır; kalan kısım ilgili yılın toplama ve beyan sınırına göre değerlendirilir, dağıtımda yapılan tevkifatın tamamı beyan üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilir. Yurt dışı kâr payının tamamı her durumda doğrudan beyan edilmez: GVK m. 22/4 şartları varsa yarısı istisnadır; şartlar yoksa tevkifatsız ve istisnasız gelirler için ilgili yıl sınırı uygulanır. Mevduat, repo, katılma hesabı ve yurt içinde ihraç edilen birçok araçta Geçici m. 67 kapsamındaki tevkifat nihai olabilir; Eurobond ve yurt dışı ihraçlarda farklı rejim vardır. İhraç tarihi, ihraç yeri, para birimi, mükellefiyet ve gelir yılı birlikte kontrol edilmelidir.

Diğer kazanç ve iratlar, gelir vergisinin yedi unsurundan sonuncusudur ve kaynakta özellikle değer artış kazancı ile arızi kazanç olarak işlenir. Değer artış kazancı, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının başkasına devredilmesi ve mülkiyetin kaybedilmesiyle satış değeri ile iktisap bedeli arasında oluşan olumlu farktır. Kiralama gayrimenkul sermaye iradı iken satma, şartlarına göre değer artış kazancıdır. Menkul kıymetlerin, ortaklık haklarının, arama ve işletme haklarının, telif ve ihtira beratlarının veya belirli gayrimenkul ve hakların elden çıkarılması bu alana girebilir. Arızi kazanç ise süreklilik taşımayan ticari veya mesleki işlemlerden, terk edilen faaliyetlerle ilgili sonradan doğan gelirlerden veya bazı tazminat ve peştemallıklardan oluşur.

KVK'da beş mükellef grubu vardır: sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler ve iş ortaklıkları. Yabancı kurumlar altıncı grup değildir; hukuki niteliklerine göre bu gruplardan birine girer ve kanuni merkez ile iş merkezi ölçütleri tam ya da dar mükellefiyeti belirler. Tam mükellef kurumların hem Türkiye içi hem dışı, dar mükelleflerin yalnız Türkiye'de elde ettikleri kazançlar vergilenir. Tam mükellef kurumlardan alınan olağan iştirak kâr payında genel olarak oran ve elde tutma süresi aranmaz; yurt dışı iştirak kazancında ise KVK 5/1-b'nin yüzde 10, bir yıl, vergi yükü ve Türkiye'ye transfer şartları ya da yüzde 50 pay ve süresinde transferle sağlanan yüzde 50'lik alternatif istisna ayrı uygulanır. 27 Kasım 2024'ten beri şartları taşıyan iştirak hissesi ve benzeri satış kazançlarında istisna oranı yüzde 50'dir. 15 Temmuz 2023'ten sonra aktife giren taşınmazlar için genel satış kazancı istisnası yoktur; daha önce aktifte bulunanlarda geçiş hükmüyle yüzde 25 uygulanır. 2026 hesap döneminde genel oran yüzde 25, kanunda sayılan finansal kurum ve proje şirketlerinde yüzde 30'dur.

Katma Değer Vergisi, üretimden tüketiciye kadar her safhada hesaplanan fakat önceki safhada yüklenilen verginin indirilmesiyle nihai yükü tüketiciye taşıyan bir harcama vergisidir. Kaynaktaki örnek, üretici, ana bayi, toptancı ve perakendeci safhalarında hesaplanan ve ödenen KDV'nin toplamda tüketicinin ödediği vergiye ulaştığını gösterir. KDV'nin konusu Türkiye'de yapılan teslim ve hizmetlerle, kaynakta sayılan posta, telefon, radyo-televizyon, şans oyunları, profesyonel sanatçı ve sporcu faaliyetleri, müzayede satışları, boru hattı taşımaları ve GVK 70 kapsamındaki kiralamalar gibi işlemleri içerir. Mal teslimi ve hizmet ifasında mükellef bu işleri yapanlardır; ithalatta ithal eden, kiralamada kiraya veren öne çıkar. Vergiyi doğuran olay çoğu kez mal teslimi veya hizmetin yapılması anında doğar.

Harcama vergileri aynı ekonomik alanda görünse de verginin konusu, mükellefi, doğum anı ve matrahı ayrı ayrı belirlenir. KDV geniş bir teslim ve hizmet alanına uygulanır; vergiyi doğuran olay kural olarak teslim veya hizmetin yapılmasıdır. ÖTV ise Kanuna ekli listelerdeki malları, yalnız kanunun belirlediği aşamada bir defaya mahsus vergiler. Kayıt ve tescile tabi (II) sayılı liste mallarında temel kavram ilk iktisaptır; bunu “ilk tescil” diye adlandırmak doğru değildir. Diğer liste ve işlem türlerinde teslim, ithalat veya vergisiz müzayede satışı önem kazanır.

BSMV'de banka ve sigorta şirketleri ile kanunda banker sayılanların kapsamdaki muameleleri sonucunda lehlerine nakden veya hesaben kalan para; ÖİV'de ise yetkilendirilmiş işletmecilerin kanunda sayılan elektronik haberleşme hizmetleri esas alınır. Sınavda önce işlem veya mal türü, sonra kanuni mükellef, vergiyi doğuran olay ve matrah belirlenmelidir.

Bu başlık, kaynakta dağınık fakat sınavda birlikte düşünülmesi gereken vergileri kapsar. Damga vergisi ve harçlar, bazı hallerde tahakkuku tahsile bağlı vergiler olarak gösterilir; bu vergilerde tahakkuk ve tahsil aynı anda gerçekleşebilir. Damga vergisinde ceza sorumluluğu bakımından imza edenler öne çıkar ve birinin ödemesi diğerinin sorumluluğunu kaldırabilir. Servet üzerinden alınan vergiler arasında veraset ve intikal vergisi, motorlu taşıtlar vergisi ve emlak vergisi sayılır. Vergiyi doğuran olay veraset ve intikal vergisinde ivazsız geçiş, MTV'de aracın sicile tescili, emlak vergisinde bina, arazi veya arsaya malik ya da intifa hakkına sahip olma şeklinde gösterilir. Zamanaşımında bu vergiler için özel başlangıç kuralları bulunabilir.

6183 sayılı Kanun, vadesinde ödenmeyen amme alacağının güvence altına alınması ve cebren tahsilini düzenler. Kanuni nedenler varsa teminat istenir; tahsil tehlikesinde ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz koruma işlevi görür. Vadesinde ödenmeyen borç için ödeme emri tebliğ edilir. Borçlu 15 gün içinde ödeme yapmalı veya mal bildiriminde bulunmalıdır; borcun bulunmadığı, kısmen ödendiği ya da zamanaşımına uğradığı iddiasıyla yine 15 gün içinde dava açabilir. Kesinleşen borçta haciz ve satış uygulanır. Çok zor duruma düşme koşulu ile kamu alacağı tecil ve taksitlendirilebilir; bu, borcu sona erdirmez ve şartlara uyulmazsa tecil ihlal edilir. Süreler işlem tarihindeki güncel kanundan kontrol edilmelidir.

Vergi hatası, vergilendirme işlemindeki açık hesap veya vergilendirme yanlışlığı nedeniyle haksız yere fazla ya da eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır. Hesap hataları matrah, vergi miktarı ve mükerrer vergilendirme; vergilendirme hataları mükellefin şahsı, mükellefiyet, konu ve dönem bakımından ayrılır. Düzeltme istemi dava ile aynı yol değildir; reddedilen istem için VUK’taki şikâyet yolu ve beş yıllık düzeltme zamanaşımı ayrıca değerlendirilir. Vergi mahkemesinde genel dava açma süresi, özel hüküm yoksa otuz gündür. İYUK m. 10 kapsamındaki işlem yapılması başvurusunda idarenin otuz gün susması zımni ret doğurur. Güncel uzlaşma rejiminde vergi aslı değil, kanunun kapsama aldığı cezalar esas alınır; başvuru, tutanak, dava ve ödeme sonuçları birbirinden ayrılmalıdır. Karar düzeltme olağan kanun yolu değildir.

Uluslararası vergilendirmede önce iç hukuka göre mükellefiyet, sonra uygulanabilir çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması incelenir. GVK'ye göre Türkiye'de yerleşen gerçek kişiler kural olarak tam mükelleftir ve dünya gelirleri; Türkiye'de yerleşmiş olmayanlar dar mükelleftir ve yalnız Türkiye'de elde ettikleri gelirler üzerinden vergilenir. Altı aydan fazla kalma ölçüsünün GVK m. 5'te geçici görev, öğrenim, tedavi ve zorunlu alıkonma gibi istisnaları vardır; yurt dışında çalışan bazı Türk vatandaşları için m. 3'te özel kural bulunur. Kurumlarda kanuni veya iş merkezinden birinin Türkiye'de olması tam mükellefiyet doğurur. İki devlet kişiyi kendi hukukuna göre mukim sayarsa anlaşmadaki daimi ev, hayati menfaatlerin merkezi, kalmayı âdet edinilen yer, vatandaşlık ve karşılıklı anlaşma ölçüleri sırayla uygulanır. Taşınmazın bulunduğu devlet genellikle vergileyebilir; bu yetki zorunlu olarak münhasır değildir.