Mali Müşavirlik SMMM Yeterlilik Sınavı Maliyet Muhasebesi Konu Anlatımı

Maliyet muhasebesi, bir mamul veya hizmetin maliyetini oluşturan unsurları türleri, oluştuğu gider yerleri ve ilgili oldukları mamul ya da hizmetler bakımından izleyen hesap ve kayıt sistemidir. Genel muhasebe daha çok işletme dışı bilgi kullanıcılarına dönük mali tablolar üretirken, maliyet muhasebesi yöneticinin üretim sürecini okuyabilmesi için içe dönük maliyet bilgisi sağlar. Bu yüzden yalnızca kayıt tutma tekniği değildir; mamul maliyetini belirleme, maliyet kontrolü yapma, planlamayı rakamsal hale getirme ve özel yönetim kararlarını destekleme aracıdır.

Bu başlıkta ana mantık, maliyet bilgisinin gelir tablosu ve bilançoyla bağını kavramaktır. Satılan mamul maliyeti hesaplanmadan brüt satış karı sağlıklı görülemez; elde kalan mamul ve yarı mamul stoklarının maliyeti bilinmeden bilanço doğru kurulamaz. Aynı zamanda fiili maliyetlerin standart veya bütçelenmiş tutarlarla karşılaştırılması, sapmaların görülmesini ve düzeltici önlemlerin alınmasını sağlar.

Maliyet muhasebesinde ilk ayrım, harcama, gider, maliyet ve zarar kavramlarını birbirinden ayırmaktır. Harcama, para ödeme, borçlanma veya başka bir ekonomik değerden vazgeçme biçimindeki fedakarlıktır. Maliyet, belirli bir amaca ulaşmak için katlanılan fedakarlıkların parasal ifadesidir. Gider, işletmenin faaliyetini sürdürürken tükettiği ve faydası tükenmiş maliyetin hasılattan düşülen kısmıdır. Zarar ise normal faaliyet ölçülerini aşan veya faaliyet için gerekli olmayan olağandışı tüketimleri ifade eder.

Bu temel ayrımdan sonra giderler çeşitli eksenlerde sınıflandırılır. Çeşitlerine göre ilk madde ve malzeme, işçi ücretleri, memur ücretleri, dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler, çeşitli giderler, vergi resim ve harçlar, amortismanlar ve finansman giderleri görülür. Fonksiyonlarına göre üretim giderleri ile dönem giderleri ayrılır. Ürünlere yüklenme bakımından direkt ve endirekt gider, faaliyet hacmine davranış bakımından sabit, değişken, yarı değişken ve yarı sabit gider ayrımı yapılır.

İlk madde ve malzeme maliyetleri, üretimde kullanılan veya tüketilen malzemelerin parasal tutarıdır. Direkt ilk madde ve malzeme, mamulün bünyesine giren, onun temel yapısını oluşturan, hangi ürün için ne kadar kullanıldığı izlenebilen ve izlenmesi ekonomik anlam taşıyan malzemedir. Endirekt malzeme ise üretimde kullanıldığı halde direkt malzeme niteliği taşımayan, genellikle değer veya miktar olarak daha önemsiz olan ya da ürüne doğrudan izlenmesi ekonomik olmayan malzemedir.

Bu ayrım muhasebe kaydını da etkiler. Malzeme satın alındığında 150 İlk Madde ve Malzeme hesabına alınır; üretime verildiğinde direkt kısmı 710 Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri hesabına, endirekt kısmı 730 Genel Üretim Giderleri hesabına aktarılır. Stok kartları, istek fişleri ve değerleme yöntemleri bu akışı destekler. Ortalama maliyet, FIFO, LIFO ve benzeri yöntemler üretime gönderilen malzeme maliyeti ile stokta kalan tutarı belirler.

İşçilik maliyetleri, üretimde çalışan emeğin maliyete nasıl yükleneceğini gösterir. Direkt işçilik, işletmenin temel üretim konusunu oluşturan ürün veya hizmetin üretiminde kullanılan ve ilgili ürünün maliyetine doğrudan yüklenebilen işçiliktir. Endirekt işçilik ise üretimle ilgili olduğu halde ürüne doğrudan yüklenemeyen, üretimi destekleyen veya özel niteliği nedeniyle genel üretim giderlerinde izlenen işçiliktir. Bakım, temizlik, taşıma işlerinde çalışanlar, ustabaşı ve mühendis gibi yönlendirici personel ya da bazı ücret ekleri bu mantıkla değerlendirilir.

İşçilikte doğru maliyetleme için zaman ve çalışma belgeleri gerekir. İşçi saat kartı işyerinde geçirilen süreyi, işçi çalışma kartı bu sürenin hangi işlerde ve gider yerlerinde kullanıldığını gösterir. Ücret sistemleri zaman, akord ve prim esaslı olabilir. Boşa geçen zaman, fazla mesai, yıllık izin, ikramiye ve kıdem tazminatı gibi özel durumlarda tutarın 720 Direkt İşçilik veya 730 Genel Üretim Giderleri hesabına alınması, olayın nedenine göre belirlenir.

Birinci dağıtım, genel üretim giderlerinin gider yerlerine ilk kez dağıtılmasıdır. Üretimle ilgili bazı giderler doğrudan belirli bir gider yerinde izlenebilir; bazıları ise elektrik, kira, amortisman veya bakım gibi birden fazla gider yerini ilgilendirir. Birinci dağıtımın amacı, bu gider çeşitlerini esas üretim gider yerlerine ve yardımcı hizmet ya da yardımcı üretim gider yerlerine uygun dağıtım anahtarlarıyla paylaştırmaktır.

Bu aşamada soru, giderin hangi mamule ait olduğu değil, hangi gider yerinde tüketildiğidir. Örneğin elektrik gideri kesim, dikim, bakım onarım ve yemekhane gibi bölümlerde kullanılıyorsa kilovatsaat; kira gideri bölümlerin kapladığı alanla ilişkiliyse metrekare dağıtım anahtarı olabilir. Dağıtım oranı, dağıtılacak gider tutarının toplam ölçü birimine bölünmesiyle bulunur ve her gider yerinin kullandığı ölçüyle çarpılır. Böylece genel üretim giderleri ikinci dağıtıma hazır bir gider yeri toplamına dönüşür.

İkinci dağıtım, birinci dağıtım sonunda yardımcı üretim ve yardımcı hizmet gider yerlerinde biriken giderlerin esas üretim gider yerlerine ve gerekiyorsa dönem gider yerlerine aktarılmasıdır. Bu aşama, destek merkezlerinin maliyetini mamul üretiminin yürüdüğü merkezlere taşır. Kaynakta basit dağıtım, kademeli dağıtım, matematiksel dağıtım, planlı dağıtım ve turlama yöntemi sayılır; sınav mantığında en önemli ayrım, yardımcı gider yerlerinin birbirinden pay alıp almadığı ve dağıtım sırasının nasıl kurulduğudur.

Basit dağıtımda yardımcı gider merkezleri birbirinden pay almaz ve birbirine pay vermez; giderler doğrudan esas üretim yerlerine dağıtılır. Kademeli dağıtımda en çok hizmet sunan yardımcı gider yerinden başlanır, dağıtılan merkez geriye dönük pay almaz. Matematiksel dağıtım karşılıklı hizmetleri denklem kurarak dikkate alır. Planlı dağıtımda bütçelenmiş giderler dağıtılır, sonra fiili-planlı farklar esas üretim yerlerine aktarılır.

Yükleme oranı, dağıtılacak genel üretim maliyetinin seçilen faaliyet hacmine bölünmesiyle bulunan orandır. Genel üretim giderleri mamullerle doğrudan ilişki kurmadığı, çok farklı unsurlardan oluştuğu ve dönem içinde düzensiz gerçekleşebildiği için çoğu zaman fiili tutarlar beklenmeden tahmini veya bütçelenmiş tutarlarla mamullere yüklenir. Bunun için direkt işçilik saati, direkt işçilik gideri, makine saati veya benzeri mantıklı ve ölçülebilir bir dağıtım anahtarı seçilir.

Formülün özü basittir: tahmini toplam genel üretim maliyeti, tahmini toplam faaliyet hacmine bölünür. Bulunan oran, siparişin veya üretim yerinin kullandığı faaliyet ölçüsüyle çarpılarak mamule yüklenecek genel üretim gideri hesaplanır. Bu oran önceden bilindiğinde işletme sipariş teklifi verirken direkt malzeme ve direkt işçilik maliyetine genel üretim payını ekleyebilir. Dönem sonunda tahmini yüklenen tutar ile fiili genel üretim gideri karşılaştırılır ve farklar kapatılır.

Sipariş maliyeti sistemi, birbirinden farklı nitelikte mamul veya mamul grupları üreten işletmelerde her siparişin maliyetinin ayrı izlenmesidir. Sipariş, müşteriden gelen özel üretim talebi olabileceği gibi üretim planlama bölümünün stok için başlattığı üretim emri de olabilir. İnşaat, gemi, uçak, makine veya özel üretim gerektiren işlerde maliyetin sipariş bazında izlenmesi gerekir.

Sistemin merkezinde sipariş maliyeti kartı vardır. Her sipariş için ayrı kart açılır ve numaralandırılır. Direkt ilk madde ve malzeme istek fişlerine, direkt işçilik işçi çalışma kartlarına dayanarak karta işlenir. Genel üretim giderleri ise doğrudan izlenemediği için çoğunlukla tahmini yükleme oranı üzerinden siparişe verilir. Üretim tamamlandığında maliyet mamul stoklarına, satış veya teslim gerçekleştiğinde satılan mamuller maliyetine aktarılır. Dönem sonunda tahmini yüklenen genel üretim gideri ile fiili gider arasındaki fark kapatılır.

Safha maliyeti sistemi, aynı cins veya birbirine benzer mamullerin sürekli ve kitle halinde, birbirini izleyen safhalarda üretildiği işletmelerde kullanılır. Sipariş maliyeti sisteminde maliyetler her sipariş veya mamul grubu için ayrı izlenirken, safha maliyetinde maliyetler safhalar itibarıyla toplanır ve dönemde o safhadan geçen üretim birimlerine ortalama olarak yüklenir. Bu yüzden temel belge sipariş kartı değil, safha üretim maliyeti tablosudur.

Sistemin kilit kavramı eşdeğer ürün miktarıdır. Dönem sonunda üretimi tamamlanmamış yarı mamuller tam mamul cinsinden ifade edilir; eşdeğer ürün miktarı, yarı mamul adedi ile tamamlanma oranının çarpılmasıyla bulunur. Miktar eşitliği dönem başı yarı mamul ile dönemde başlanan üretimin, dönem sonu yarı mamul, tamamlanan üretim ve fire toplamına eşit olması mantığına dayanır. Hesaplama sırası miktar eşitliği, eşdeğer ürün miktarı, eşdeğer birim maliyet, maliyet dağıtımı ve sağlamadır.

Birleşik maliyetler, aynı üretim sürecinde teknolojinin gereği olarak birden fazla ürünün birlikte ortaya çıktığı durumlarda önem kazanır. Süt üretiminde süt, tereyağı ve kaymak; petrol üretiminde benzin, gazyağı, mazot ve asfalt gibi ürünler aynı süreçten çıkabilir. Bu ürünler ayrım noktasına kadar birbirinden bağımsız maliyet nesneleri gibi izlenemez. Ayrım noktasından önce oluşan toplam üretim maliyetine birleşik maliyet denir.

Birden çok mamulün birlikte üretildiği süreçte nispi satış değeri yüksek ürünler birleşik mamul, bunlara göre satış değeri düşük ürünler yan mamul olarak adlandırılır. Birleşik maliyetlerin birleşik mamullere dağıtımında üretim miktarı, katsayı, piyasa değeri, net satış hasılatı ve standart verim yöntemleri kullanılabilir. Yan mamullere genellikle ortak giderden pay verilmez; satış değeri üzerinden dikkate alınırlar. Yan mamul hasılatı diğer gelir, esas satış geliri eki veya maliyet azaltıcı unsur olarak ele alınabilir.

Standart maliyet, üretim veya satış gerçekleşmeden önce belirlenen, amaca ulaşmak için katlanılması gereken maliyetin parasal ifadesidir. Standartlar genellikle birim miktar veya tutar, bütçeler ise toplam miktar veya tutar olarak düşünülür. Kontrol sisteminin üç unsuru vardır: önceden belirlenmiş performans düzeyi, fiili performans düzeyi ve ikisinin karşılaştırılması. Fiili maliyet standarttan farklıysa ortaya çıkan fark sapma olarak adlandırılır.

Standartlar direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik, değişken ve sabit genel üretim maliyeti için ayrı belirlenir. İdeal standartlar tam verim ve kesintisiz çalışma varsaydığı için ulaşılması güçtür; uygulanabilir standartlar normal duruşları ve molaları dikkate alır. Sapma analizinde malzemede fiyat ve miktar farkı, işçilikte ücret ve süre farkı, genel üretim giderlerinde bütçe, verim ve kapasite farkı izlenir. Olumlu veya olumsuz farklar dönem sonunda yarı mamul, mamul ve satılan mamuller maliyeti hesapları arasında pay edilebilir.

Maliyet-hacim-kâr analizi, üretim ve satış hacmi değiştiğinde sabit giderler, değişken giderler, satış tutarı ve kâr arasındaki ilişkiyi okur. Başabaş noktası, işletmenin ne kâr ne zarar ettiği satış düzeyidir. Miktar olarak başabaş noktası, toplam sabit giderlerin birim katkı payına bölünmesiyle bulunur. Birim katkı payı, birim satış fiyatı ile birim değişken gider arasındaki farktır.

Satış tutarı cinsinden başabaş noktası için toplam sabit giderler katkı oranına bölünür. Katkı oranı, toplam net satışlardan toplam değişken giderler çıkarıldıktan sonra kalan katkı payının toplam net satışlara oranıdır; birim düzeyde de birim katkı payının birim satış fiyatına bölünmesiyle hesaplanabilir. Kapasite kullanım oranı bakımından başabaş noktası ise toplam sabit giderlerin toplam katkı payına oranlanmasıyla okunur. Analizin özü, sabit giderlerin hangi satış hacminde karşılandığını ve bundan sonraki satışların kâra nasıl katkı verdiğini görmektir.

Bütçeleme, işletmenin planlarını muhasebe dilinde rakamsal hale getirmesidir. Maliyet muhasebesi planlama ve kontrol işlevine bu noktada bağlanır: amaçlar ve bu amaçlara ulaşma yolları belirlenir, planlar bütçelere dönüştürülür, faaliyet sonuçları kaydedilir ve bütçelerle karşılaştırılarak başarı raporlarına dönüştürülür. Bu süreç yönetim muhasebesinin temel işlevini gösterir; bilgi yalnızca dış raporlama için değil, işletme içi kararlar için üretilir.

Standartlar ile bütçeler birbirine yakın kavramlardır. Standartlar genellikle birim miktar veya tutarı, bütçeler toplam miktar veya tutarı ifade eder. Planlı dağıtımda bütçelenmiş giderlerin dağıtılması ve sonradan farkların alınması bu düşüncenin maliyet muhasebesine uygulanmış halidir. Yönetim muhasebesi ayrıca maliyet kontrolü, özel kararlar, faaliyet tabanlı maliyetleme, üretim ve satış hacmi kararları gibi alanlarda yöneticinin zamanlı ve sağlıklı bilgi ihtiyacını karşılar.