Mali Müşavirlik Muhasebe Standartları (TMS/TFRS) Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar (TMS 37) Konu Anlatımı

TMS 37’nin temel amacı, karşılıklar, koşullu borçlar ve koşullu varlıklar için uygun finansal tablolara alma ve ölçüm esaslarının uygulanmasını sağlamaktır.

Standart ayrıca kullanıcıların bu kalemlerin niteliğini, zamanlamasını ve tutarını anlayabilmesi için gerekli açıklamaları ister.

Bu alanın temel zorluğu, işletmenin karşı karşıya olduğu belirsizliğin her zaman aynı muhasebe sonucunu doğurmamasıdır.

Bazı belirsizlikler yükümlülük olarak kaydedilir, bazıları yalnızca açıklanır, bazıları ise kaynak çıkışı uzak olduğu için finansal tablolarda yer almaz.

Karşılık, gerçekleşme zamanı veya tutarı belli olmayan yükümlülüktür.

Bu tanım, karşılığı ticari borçlardan ve tahakkuklardan ayırır.

Ticari borçlarda alınan mal veya hizmet için fatura kesilmiş ya da tedarikçiyle resmi olarak anlaşılmış olur.

Tahakkuklarda ödeme yapılmamış veya fatura gelmemiş olabilir, fakat belirsizlik genellikle karşılıklara göre daha düşüktür.

Karşılıklarda ise işletmenin mevcut yükümlülüğü vardır; ancak ne zaman ve ne tutarda ödeme yapılacağı daha fazla tahmin gerektirir.

Bir karşılığın finansal tablolara alınması için üç koşul birlikte sağlanmalıdır.

İlk koşul, geçmiş bir olaydan kaynaklanan mevcut hukuki veya zımni yükümlülüğün bulunmasıdır.

İkinci koşul, bu yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkmasının muhtemel olmasıdır.

Üçüncü koşul, yükümlülük tutarının güvenilir biçimde tahmin edilebilmesidir.

Bu koşullardan biri eksikse karşılık kaydedilmez; olayın niteliğine göre koşullu borç açıklaması gerekebilir.

Hukuki yükümlülük sözleşmeden, yasal düzenlemeden veya diğer kanuni uygulamalardan doğar.

Zımni kabulden doğan yükümlülük ise işletmenin geçmiş uygulamaları, yayımlanmış politikaları veya yeterince belirli cari açıklamalarıyla belirli sorumlulukları üstleneceği izlenimini yaratması ve bu nedenle diğer taraflarda geçerli beklenti doğurmasıdır.

Bu ayrım önemlidir; çünkü işletmenin yalnızca kendi içinde aldığı bir karar, karar etkilenecek taraflara yeterince belirgin biçimde iletilmedikçe raporlama dönemi sonunda zımni yükümlülük oluşturmaz.

Mevcut yükümlülüğün açık olmadığı durumlarda eldeki tüm kanıtlar dikkate alınır.

Örneğin bir davada olayların gerçekleşip gerçekleşmediği veya mevcut borç doğurup doğurmadığı tartışmalı olabilir.

İşletme uzman görüşleri ve raporlama döneminden sonra ortaya çıkan ek kanıtlar dahil mevcut kanıtları değerlendirir.

Raporlama dönemi sonunda mevcut yükümlülüğün var olma ihtimali yok olma ihtimalinden yüksekse ve diğer koşullar da sağlanıyorsa karşılık kaydedilir.

Aksi yönde olasılık ağır basıyorsa, kaynak çıkışı düşük olmadıkça koşullu borç açıklanır.

Sorumluluk doğuran olay, işletmenin yükümlülüğü yerine getirmekten başka gerçekçi alternatifinin kalmamasına yol açan olaydır.

Bu olay hukuki zorunluluktan veya zımni kabulden doğabilir.

Finansal tablolar gelecekteki olası finansal durumla değil raporlama dönemi sonundaki mevcut durumla ilgilenir.

Bu nedenle gelecekte faaliyete devam etmek için yapılacak harcamalar, raporlama dönemi sonunda mevcut yükümlülük oluşturmuyorsa karşılık konusu değildir.

Bir fabrikanın gelecekte mevzuata uymak için filtre taktırmayı planlaması, geçmiş olaydan doğan mevcut yükümlülük yoksa karşılık yaratmaz.

Bazı olaylar başlangıçta yükümlülük doğurmazken sonradan yükümlülük haline gelebilir.

Kanunda meydana gelen değişiklik, mevcut bir zararın düzeltilmesini zorunlu kılabilir veya işletmenin yeterince belirgin kamu açıklamaları zımni bir yükümlülük yaratabilir.

Yeni kanun tasarılarında ise yalnızca tasarının aynen yasalaşacağının kesin olması halinde yükümlülük doğar.

Bu yaklaşım, karşılık ayrılmasını geleceğe dönük beklentiden ayırır ve raporlama dönemi sonunda var olan sorumluluğa bağlar.

Kaynak çıkışının muhtemel olup olmadığı değerlendirilirken olayın gerçekleşme olasılığının gerçekleşmeme olasılığından daha fazla olup olmadığına bakılır.

Çok sayıda benzer yükümlülükte değerlendirme tek tek kalemler üzerinden değil, yükümlülük sınıfı bütün olarak dikkate alınarak yapılabilir.

Örneğin garanti yükümlülüklerinde bazı ürünler için çıkış olasılığı düşük görünse bile, bütün garanti sınıfı kaynak çıkışı gerektirebilir.

Diğer koşullar sağlanıyorsa bu durumda karşılık finansal tablolara alınır.

Koşullu borç iki şekilde ortaya çıkar.

Birincisi, geçmiş olaylardan kaynaklanan ve işletmenin tam kontrolünde olmayan belirsiz gelecek olaylarla varlığı teyit edilecek olası yükümlülüktür.

İkincisi, geçmiş olaylardan kaynaklanan fakat kaynak çıkışı muhtemel olmadığı veya tutar güvenilir ölçülemediği için finansal tablolara alınamayan mevcut yükümlülüktür.

İşletme koşullu borçlarını finansal tablolara yansıtmaz.

Ekonomik fayda içeren kaynak çıkışı ihtimali uzak değilse dipnot açıklaması yapar ve koşullu borçları sürekli değerlendirir.

Koşullu varlık, geçmiş olaylardan kaynaklanan ve işletmenin tam kontrolünde olmayan belirsiz gelecek olaylarla varlığı teyit edilecek varlıktır.

Koşullu varlıklar finansal tablolara alınmaz; çünkü gerçekleşmeyebilecek bir gelirin kayda alınması sonucunu doğurabilir.

Ekonomik fayda girişinin olası olduğu durumlarda açıklama yapılır.

Gelirin elde edilmesi neredeyse kesin hale gelirse ilgili varlık koşullu varlık olmaktan çıkar ve finansal tablolara alınması uygun olur.

Bu nedenle koşullu varlıklar da gelişmelerin doğru yansıtılması için sürekli gözden geçirilir.

Karşılık olarak kaydedilecek tutar, raporlama dönemi sonu itibarıyla mevcut yükümlülüğü yerine getirmek için yapılması gereken harcamaya ilişkin en gerçekçi tahmindir.

Çok sayıda benzer yükümlülük varsa beklenen değer yaklaşımı kullanılabilir; olası sonuçlar olasılıklarıyla ağırlıklandırılır.

Tek bir yükümlülükte en olası sonuç başlangıç noktası olabilir, fakat diğer sonuçların çoğunlukla daha yüksek veya daha düşük olması durumunda tahmin buna göre ayarlanır.

Tahmin kullanılması finansal tabloların güvenilirliğini tek başına zayıflatmaz.

Ölçümde riskler ve belirsizlikler dikkate alınır; ancak belirsizlik aşırı karşılık ayırmayı veya yükümlülükleri kasıtlı olarak yüksek göstermeyi haklı kılmaz.

Paranın zaman değerinin etkisi önemliyse karşılık, yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekeceği tahmin edilen giderlerin bugünkü değeriyle ölçülür.

İskonto oranı paranın zaman değerine ilişkin piyasa değerlendirmelerini ve borca özgü riskleri yansıtan vergi öncesi orandır.

Gelecekteki olaylar ancak gerçekleşeceğine dair yeterli tarafsız kanıt varsa ölçüme dahil edilir.

Varlık elden çıkarma kazançları karşılığın ölçümünde dikkate alınmaz.

Karşılıkla ilgili harcamanın bir kısmının başka bir tarafça tazmin edilmesi bekleniyorsa, tazminat ancak işletme yükümlülüğü yerine getirdiğinde elde edilmesinin kesine yakın olması halinde ayrı bir varlık olarak muhasebeleştirilir ve tutarı karşılık tutarını aşamaz.

Karşılıklar her raporlama dönemi sonunda mevcut en iyi tahmini yansıtacak şekilde gözden geçirilir.