Mali Müşavirlik Muhasebe Standartları (TMS/TFRS) Kiralamalar (TFRS 16) Konu Anlatımı

TFRS 16 Kiralamalar standardı, kiralama işlemlerinin finansal tablolarda nasıl gösterileceğini düzenlerken sözleşmenin başlığına değil, ekonomik içeriğine bakar.

Bir sözleşme kira sözleşmesi adını taşımasa bile, bedel karşılığında tanımlanmış bir varlığın kullanımını kontrol etme hakkını belirli bir süre için müşteriye veriyorsa kiralama içerir.

Belirli süre yalnızca takvim ayı veya yıl olarak düşünülmez; bir varlığın belirli miktarda üretim için kullanılması gibi kullanım miktarıyla da ifade edilebilir.

Bu nedenle sınavda ilk adım, sözleşmenin hizmet mi yoksa kiralama mı doğurduğunu ayırmaktır.

Kiralamanın tanımlanmasında üç unsur öne çıkar.

İlk olarak tanımlanmış bir varlık bulunmalıdır.

Varlık sözleşmede açıkça yazılmış olabilir veya kullanım anında fiilen belirlenebilir.

Ancak tedarikçi varlığı değiştirme konusunda gerçek ve ekonomik olarak anlamlı bir ikame hakkına sahipse, müşteri belirli varlığı kontrol etmiyor olabilir.

İkinci unsur, kullanım süresince varlıktan sağlanan ekonomik faydaların önemli kısmını elde etme hakkıdır.

Üçüncü unsur, varlığın nasıl ve hangi amaçla kullanılacağını yönlendirme hakkıdır.

Kullanım kararları müşterideyse kiralama ihtimali güçlenir; tedarikçi yalnızca müşteriye bir sonuç veya kapasite sağlıyorsa hizmet ilişkisi ağır basabilir.

TFRS 16 kiracı muhasebesinde bilanço dışı faaliyet kiralaması yaklaşımını büyük ölçüde kaldırır.

Kiracı, kiralamanın fiilen başladığı tarihte kullanım hakkı varlığını ve kira yükümlülüğünü finansal durum tablosuna alır.

Bu tarih, kiracının dayanak varlığı kullanma hakkını elde ettiği tarihtir.

Kira yükümlülüğü, o tarihte ödenmemiş kira ödemelerinin bugünkü değeri üzerinden ölçülür.

İskonto oranı olarak öncelikle kiralamadaki zımni faiz oranı kullanılır; bu oran kolaylıkla belirlenemiyorsa kiracının alternatif borçlanma faiz oranı esas alınır.

Bu ayrım, hesaplama sorularında faiz giderinin ve yükümlülük defter değerinin doğru kurulması için kritiktir.

Kira yükümlülüğüne dahil edilen ödemeler yalnızca çıplak kira bedeli değildir.

Sabit ödemelerden kira teşvikleri düşülür.

Endeks veya orana bağlı değişken ödemeler başlangıçtaki endeks veya oranla ölçülür.

Kalıntı değer taahhüdü kapsamında ödenmesi beklenen tutarlar, kiracının satın alma opsiyonunu kullanacağından makul ölçüde emin olması halinde opsiyon fiyatı ve kiralama süresi sonlandırma opsiyonunun kullanılacağını gösteriyorsa ceza ödemeleri de ölçüme girer.

Buna karşılık kullanıma veya performansa bağlı bazı değişken ödemeler, yükümlülüğün ölçümüne dahil edilmediği ölçüde gerçekleştiği dönemde kâr veya zararda dikkate alınır.

Kullanım hakkı varlığının ilk ölçümü maliyet esasına dayanır.

Bu maliyetin başlangıç noktası kira yükümlülüğünün ilk ölçüm tutarıdır.

Buna kiralamanın fiilen başladığı tarihte veya öncesinde yapılan kira ödemeleri eklenir, alınan kira teşvikleri düşülür.

Kiracının katlandığı başlangıç doğrudan maliyetleri ve dayanak varlığın sökülmesi, taşınması veya yerleştirildiği alanın eski hale getirilmesi gibi yükümlülüklere ilişkin tahmini maliyetler de uygun koşullarda varlığın maliyetine dahil edilir.

Sınavda kullanım hakkı varlığı ile kira yükümlülüğü başlangıçta çoğu zaman aynı tutarla başlar; fakat peşin ödemeler, teşvikler ve doğrudan maliyetler varsa tutarlar ayrışabilir.

Sonraki ölçümde kira yükümlülüğü faiz etkisiyle artar, yapılan kira ödemeleriyle azalır ve belirli yeniden değerlendirme veya değişikliklerde yeniden ölçülür.

Kullanım hakkı varlığı maliyet yönteminde birikmiş amortisman ve değer düşüklüğü düşülerek izlenir; kira yükümlülüğündeki bazı yeniden ölçümler varlığın defter değerinde düzeltme yaratır.

Kiralama sonunda mülkiyet kiracıya geçiyorsa veya satın alma opsiyonunun kullanılacağı maliyetten anlaşılıyorsa amortisman dayanak varlığın yararlı ömrüne yayılır.

Diğer durumlarda kullanım hakkı varlığı, yararlı ömür ile kira süresinden kısa olanı üzerinden amortismana tabi tutulur.

Bu nedenle faiz gideri ve amortisman gideri aynı şey değildir; biri yükümlülükten, diğeri varlıktan doğar.

Kira süresi, iptal edilemez süreyle sınırlı düşünülmemelidir.

Kiracının uzatma opsiyonunu kullanacağından makul ölçüde emin olduğu süreler kira süresine eklenir.

Kiracının sonlandırma opsiyonunu kullanmayacağından makul ölçüde emin olduğu süreler de dikkate alınır.

Bu değerlendirme kiracı için ekonomik teşvik oluşturan tüm durum ve şartlara bakılarak yapılır.

Kiracının kontrolünde olan ve önceki opsiyon değerlendirmesini etkileyen önemli olaylar ortaya çıkarsa değerlendirme yenilenebilir.

İptal edilemez sürede değişiklik olduğunda kira süresi revize edilir.

Sınavda opsiyon verildiğinde otomatik olarak süreye eklemek doğru değildir; makul ölçüde emin olma eşiği aranır.

TFRS 16 iki önemli kolaylaştırıcı istisna tanır.

Kiracı, kısa vadeli kiralamalar ve dayanak varlığın düşük değerli olduğu kiralamalar için kullanım hakkı varlığı ve kira yükümlülüğü muhasebeleştirmemeyi tercih edebilir.

Bu durumda ilgili kira ödemeleri kira süresi boyunca doğrusal olarak veya başka sistematik bir esasa göre giderleştirilir.

Kısa vadeli kiralama tercihi dayanak varlık sınıfına göre uygulanır; düşük değerli varlık tercihi ise her kiralama bazında değerlendirilebilir.

Kısa vadeli kiralamada değişiklik yapılması veya kira süresinde değişiklik olması halinde yeni bir kiralama gibi ele alma gündeme gelir.

Bu istisnalar genel modelin alternatifi değil, şartları sağlandığında uygulanabilecek pratik kolaylıklardır.

Sözleşme bileşenleri de dikkat ister.

Bir sözleşme hem kiralama bileşeni hem de bakım, güvenlik veya hizmet gibi kiralama niteliği taşımayan bileşenler içerebilir.

Kolaylaştırıcı uygulama seçilmezse kiracı bedeli nispi tek başına fiyatlar üzerinden bileşenlere dağıtır ve kiralama bileşenlerini ayrı muhasebeleştirir.

Kolaylaştırıcı uygulama seçilirse dayanak varlık sınıfı bazında kiralama niteliği taşımayan bileşenler ayrılmayıp ilgili kiralama bileşeniyle birlikte tek kiralama bileşeni olarak izlenebilir.

Kiraya veren için bedel dağıtımında TFRS 15 ilkeleri devreye girer.

Kiraya veren muhasebesinde kiracıdaki tek model yerine sınıflandırma yaklaşımı sürer.

Dayanak varlığın mülkiyetine ilişkin risk ve getirilerin önemli ölçüde devredildiği kiralama finansal kiralamadır; devredilmediği kiralama faaliyet kiralamasıdır.

Bu ayrım kiraya verenin finansal tablolara alma ve gelir tanıma biçimini etkiler.

Sınav tuzağı, TFRS 16’nın kiracı tarafında faaliyet kiralaması ayrımını büyük ölçüde kaldırmasını kiraya veren tarafına da aynen taşımaktır.