Mali Müşavirlik Muhasebe Standartları (TMS/TFRS) Maddi Olmayan Duran Varlıklar (TMS 38) Konu Anlatımı

Maddi olmayan duran varlıklar, muhasebe standartlarında görünmeyen fakat ekonomik yarar yaratabilen kaynakların nasıl finansal tablolara alınacağını belirleyen önemli bir alandır.

TMS 38’in amacı, başka bir standartta özel hüküm bulunmayan maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirme yöntemini belirlemektir.

Standart, işletmenin hangi durumda bir maddi olmayan duran varlığı finansal tablolara alacağını, defter değerinin nasıl ölçüleceğini ve hangi açıklamaların yapılacağını düzenler.

Bu nedenle konu, sadece yazılım, lisans veya patent gibi örnekleri ezberlemekten ibaret değildir; bir kalemin varlık tanımını ve muhasebeleştirme kriterlerini sağlayıp sağlamadığını adım adım değerlendirmek gerekir.

Maddi olmayan duran varlık, fiziksel niteliği olmayan tanımlanabilir parasal olmayan varlık olarak tanımlanır.

Bu tanımdaki üç unsur sınavın çekirdeğidir.

Fiziksel niteliğin olmaması tek başına yeterli değildir.

Varlığın parasal olmayan nitelikte olması gerekir; yani belirli veya belirlenebilir tutarda para alma hakkı gibi parasal varlık niteliği taşımamalıdır.

Ayrıca tanımlanabilir olmalıdır.

Tanımlanabilirlik, maddi olmayan duran varlığın şerefiyeden ayrılabilmesi için gereklidir.

Bir varlık ayrılabilir ise, yani işletmeden ayrılıp satılabilir, devredilebilir, lisanslanabilir, kiralanabilir veya takas edilebilir ise tanımlanabilirlik güçlü biçimde sağlanır.

Ayrılabilir olmasa bile sözleşmeden ya da diğer yasal haklardan kaynaklanıyorsa da tanımlanabilir olabilir.

İşletme birleşmesinde ortaya çıkan şerefiye, tek tek belirlenemeyen ve ayrı ayrı muhasebeleştirilemeyen gelecekteki ekonomik yararları temsil eder; bu yüzden içsel olarak yaratılan şerefiye varlık olarak muhasebeleştirilmez.

Kontrol unsuru da kritiktir.

İşletme, ilgili kaynaktan gelecekte ekonomik yarar elde etme gücüne sahip olmalı ve başkalarının bu yararlara erişimini sınırlayabilmelidir.

Hukuki haklar, sözleşmeler, lisanslar veya koruma mekanizmaları kontrolün kanıtlanmasını kolaylaştırır.

Buna karşılık eğitimli personel, müşteri sadakati veya teknik yetenek gibi unsurlar ekonomik fayda doğurabilir ama işletme bunları yeterince kontrol edemiyorsa maddi olmayan duran varlık tanımı sağlanmayabilir.

Standart, müşteri listeleri veya ilişkileri gibi kalemlerde de ayırt edilebilirlik ve kontrol değerlendirmesi yapılmasını gerektirir.

Bir kalemin muhasebeleştirilmesi için tanım yetmez; gelecekteki ekonomik yararların işletmeye akmasının muhtemel olması ve maliyetin güvenilir biçimde ölçülebilmesi gerekir.

Ayrı olarak elde edilen maddi olmayan duran varlıklarda bu kriterler genellikle daha kolay karşılanır.

Satın alma fiyatı, ithalat vergileri, iade alınamayan satın alma vergileri ve varlığı yönetimin amaçladığı kullanıma hazır hale getirmek için doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetler maliyete dahil edilir.

Çalışanlara sağlanan fayda maliyetleri, mesleki ücretler ve varlığın düzgün çalışıp çalışmadığının test edilmesine yönelik maliyetler doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetlere örnek olabilir.

Buna karşılık yeni ürün veya hizmet tanıtım maliyetleri, yeni yerde veya yeni müşteri sınıfıyla iş yapma maliyetleri, personel eğitim giderleri, yönetim maliyetleri ve genel giderler varlığın maliyetine dahil edilmez.

Varlık yönetimin planladığı şekilde çalışabilir duruma geldiğinde maliyete ekleme biter; kullanım veya yeniden düzenleme sırasında oluşan maliyetler defter değerine alınmaz.

İşletme birleşmesinde elde edilen maddi olmayan duran varlıklar için maliyet, edinme tarihindeki gerçeğe uygun değerdir.

Birleşmede devralınan devam eden araştırma ve geliştirme projesi, maddi olmayan duran varlık tanımını karşılıyorsa şerefiyeden ayrı muhasebeleştirilebilir.

Bu nokta sınavlarda “araştırma harcaması daima giderdir” genellemesini kırar.

İşletme içi araştırma safhasındaki harcama giderdir; fakat işletme birleşmesinde elde edilen ve tanımı karşılayan devam eden proje farklı değerlendirilebilir.

İşletme içi yaratılan maddi olmayan duran varlıklarda araştırma ve geliştirme ayrımı en önemli bölümdür.

Araştırma safhasından kaynaklanan herhangi bir maddi olmayan duran varlık muhasebeleştirilmez; araştırma harcamaları gerçekleştiğinde gider yazılır.

İşletme, bir projenin araştırma safhasını geliştirme safhasından ayırt edemiyorsa tüm harcamaları araştırma safhasında yapılmış gibi dikkate alır.

Geliştirme safhasında aktifleştirme ise ancak tüm koşullar sağlandığında mümkündür.

İşletme varlığı tamamlamanın teknik olarak mümkün olduğunu, tamamlayıp kullanma veya satma niyetini, kullanma veya satma imkanını, gelecekte ekonomik yarar sağlayacağını, tamamlamak ve kullanmak ya da satmak için yeterli teknik, mali ve diğer kaynaklara sahip olduğunu ve geliştirme harcamalarını güvenilir ölçebildiğini gösterebilmelidir.

Bu koşullardan biri eksikse geliştirme harcamasını aktifleştirmek doğru değildir.

İşletme içi yaratılan markalar, ticari başlıklar, yayın hakları, müşteri listeleri ve benzeri özünde işletmenin bütününü geliştirmeye ilişkin harcamalardan ayrılamayan kalemler varlık olarak muhasebeleştirilmez.

İşletme içi yaratılan maddi olmayan duran varlığın maliyeti, muhasebeleştirme kriterlerinin ilk kez sağlandığı tarihten itibaren varlığın yaratılması, üretilmesi ve yönetimin amaçladığı şekilde çalışabilir hale getirilmesiyle doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetleri içerir.

Önceden gider yazılmış harcamalar daha sonra varlığın maliyetine eklenemez.

Bu, sınavın en net tuzaklarından biridir: geliştirme koşulları sonradan sağlandı diye geçmiş araştırma veya gider dönemleri geriye dönük aktifleştirilemez.

İlk muhasebeleştirmeden sonra işletme maliyet yöntemini veya yeniden değerleme yöntemini muhasebe politikası olarak seçer.

Maliyet yönteminde varlık, maliyetinden birikmiş itfa ve değer düşüklüğü zararları düşülerek izlenir.

Yeniden değerleme yönteminde gerçeğe uygun değer esas alınır; ancak bu yöntem aktif piyasa gerektirir ve maddi olmayan duran varlıklarda aktif piyasa sık rastlanan bir durum değildir.

Yeniden değerleme yöntemi, varlığın maliyetle ilk muhasebeleştirilmesinden sonra uygulanır; daha önce varlık olarak muhasebeleştirilmemiş kalemleri yeniden değerleme yoluyla varlığa dönüştürmek için kullanılamaz.

Yararlı ömür değerlendirmesi, sonraki muhasebeleştirmenin merkezidir.

Yararlı ömür sınırlı veya sınırsız olabilir.

Sınırlı yararlı ömre sahip maddi olmayan duran varlık itfaya tabi tutulur; itfaya tabi tutar yararlı ömür boyunca sistematik olarak dağıtılır.