Mali Müşavirlik Muhasebe Standartları (TMS/TFRS) Varlıklarda Değer Düşüklüğü (TMS 36) Konu Anlatımı

TMS 36’nın mantığı, varlıkların finansal tablolarda geri kazanılabileceklerinden daha yüksek değerle taşınmasını engellemektir.

Bir varlığın defter değeri, kullanımından veya satışından geri kazanılacak tutarı aşıyorsa varlık değer düşüklüğüne uğramıştır.

Bu durumda standart, değer düşüklüğü zararının muhasebeleştirilmesini ister.

Konu yalnızca değer azalışı kaydı değildir; değer düşüklüğünün ne zaman araştırılacağı, geri kazanılabilir tutarın nasıl ölçüleceği, tek varlık ile nakit yaratan birim ayrımının nasıl yapılacağı, zararların nasıl dağıtılacağı ve hangi hallerde iptal edileceği birlikte öğrenilmelidir.

Temel kavramlardan ilki defter değeridir.

Defter değeri, varlığın birikmiş amortisman veya itfa payları ve birikmiş değer düşüklüğü zararları düşüldükten sonra finansal tablolarda taşındığı tutardır.

Değer düşüklüğü zararı, bir varlığın veya nakit yaratan birimin defter değerinin geri kazanılabilir tutarını aşan kısmıdır.

Geri kazanılabilir tutar, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer ile kullanım değerinden yüksek olanıdır.

Kullanım değeri ise varlık veya nakit yaratan birimden elde edilmesi beklenen gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değeri olarak düşünülür.

Bu tanımların ilişkisi sınavlarda formül gibi sorulur: önce iki geri kazanım ölçüsü karşılaştırılır, yüksek olan geri kazanılabilir tutar olur; sonra defter değeri bununla karşılaştırılır.

Her raporlama dönemi sonunda işletme, bir varlığın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğine ilişkin herhangi bir belirti bulunup bulunmadığını değerlendirir.

Belirti varsa geri kazanılabilir tutar tahmin edilir.

Standart, bazı dış ve iç göstergeler sayar.

Dış göstergeler arasında varlığın gerçeğe uygun değerinde beklenenden fazla düşüş, piyasa, ekonomik veya hukuki çevrede olumsuz değişiklikler, piyasa faiz oranlarındaki artışların kullanım değeri hesaplamasında kullanılan iskonto oranını etkileyerek geri kazanılabilir tutarı azaltması ve işletmenin net varlıklarının defter değerinin piyasa değerlerinden yüksek olması gibi durumlar bulunur.

İç göstergeler ise fiziksel hasar, varlığın kullanımında veya beklenen kullanımında olumsuz değişiklikler, varlığın beklenenden kötü ekonomik performans gösterdiğini ortaya koyan iç raporlar gibi kanıtlarla ilişkilidir.

Kaynaktaki liste sınırlı değildir; işletme başka belirtileri de dikkate almak zorundadır.

Bazı varlıklar için belirti aranmaksızın yıllık test yapılır.

Sınırsız yararlı ömre sahip maddi olmayan duran varlıklar ve henüz kullanımda olmayan maddi olmayan duran varlıklar, defter değerleri geri kazanılabilir tutarlarıyla karşılaştırılarak en az yılda bir kez değer düşüklüğü açısından test edilir.

İşletme birleşmesinde edinilen şerefiye de yıllık teste tabidir.

Bu nokta TMS 38 ile birlikte düşünülmelidir: sınırsız yararlı ömür itfa edilmemek anlamına gelebilir, fakat değer düşüklüğü testinden muaf olmak anlamına gelmez.

Henüz kullanıma hazır olmayan maddi olmayan duran varlığın gelecekte yeterli ekonomik yarar sağlayıp sağlamayacağı daha belirsiz olduğu için yıllık test zorunludur.

Geri kazanılabilir tutarın ölçümünde her zaman hem satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer hem de kullanım değeri hesaplanmak zorunda değildir.

Bu tutarlardan biri defter değerini aşıyorsa varlık değer düşüklüğüne uğramamıştır ve diğer tutarı tahmin etmek gerekmez.

Bazen satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri güvenilir belirlemek mümkün olmayabilir; bu durumda kullanım değeri geri kazanılabilir tutar olarak kullanılabilir.

Varlığın kullanım değerinin satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerini önemli ölçüde aşacağına ilişkin neden yoksa, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer geri kazanılabilir tutar için uygun temel olabilir.

Kullanım değeri işletmeye özgü varsayımları, gerçeğe uygun değer ise piyasa katılımcılarının varsayımlarını yansıtır; bu ayrım sınavda kavramsal olarak önemlidir.

Bir varlık diğer varlıklardan büyük ölçüde bağımsız nakit girişleri yaratmıyorsa geri kazanılabilir tutarı tek başına belirlenemez.

Bu durumda varlığın ait olduğu nakit yaratan birimin geri kazanılabilir tutarı tespit edilir.

Nakit yaratan birim, diğer varlık veya varlık gruplarının nakit girişlerinden büyük ölçüde bağımsız nakit girişleri yaratan en küçük tanımlanabilir varlık grubudur.

Nakit yaratan birimi belirlemek yargı gerektirir; işletme yönetiminin operasyonları nasıl izlediği, varlıkların ürün veya hizmet çıktılarının aktif piyasada satılıp satılamadığı gibi unsurlar dikkate alınabilir.

Nakit yaratan birimler, değişiklik için haklı neden yoksa dönemler arasında tutarlı belirlenmelidir.

Değer düşüklüğü zararı sadece geri kazanılabilir tutar defter değerinden düşükse muhasebeleştirilir.

Bu durumda varlığın defter değeri geri kazanılabilir tutara indirilir.

Yeniden değerlenmemiş bir varlığa ilişkin değer düşüklüğü zararı kar veya zararda muhasebeleştirilir.

Yeniden değerlenmiş varlıkta ise ilgili standardın yeniden değerleme hükümleri devreye girer; zarar, mevcut yeniden değerleme fazlası ölçüsünde diğer kapsamlı gelirle ilişkilendirilebilir.

Değer düşüklüğü sonrasında amortisman veya itfa hesapları, yeni defter değeri ve kalan yararlı ömür dikkate alınarak gelecek dönemler için düzeltilir.

Nakit yaratan birimlerde değer düşüklüğü zararının dağıtımı ayrıca dikkat ister.

Şerefiye içeren birimde değer düşüklüğü varsa zarar önce birime tahsis edilmiş şerefiyenin defter değerini azaltır; sonra kalan zarar birimdeki diğer varlıklara defter değerleri oranında dağıtılır.

Ancak dağıtım yapılırken tek tek varlıkların belirli alt sınırlara düşürülmemesi gerekir.

Bu konu sınavda ayrıntılı sayısal soru halinde gelebilir; temel ilke, önce şerefiye sonra diğer varlıklar şeklindeki sıradır.

Değer düşüklüğü zararlarının iptali de TMS 36’nın önemli kısmıdır.

Şerefiye dışındaki varlıklar için önceki dönemlerde muhasebeleştirilen değer düşüklüğü zararının artık mevcut olmadığı veya azaldığına ilişkin belirti varsa işletme geri kazanılabilir tutarı tahmin eder.

İptal, ancak geri kazanılabilir tutarın belirlenmesinde kullanılan tahminlerde son zarar muhasebeleştirildiğinden beri değişiklik olmuşsa yapılır.

Varlığın defter değeri geri kazanılabilir tutara artırılır; fakat bu artış, önceki dönemlerde değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirilmemiş olsaydı ulaşılacak defter değerini aşamaz.

Sadece zamanın ilerlemesi ve iskonto etkisi nedeniyle kullanım değerinin artması, değer düşüklüğü zararını iptal etmek için yeterli değildir.

Şerefiye için özel kural daha katıdır: şerefiyeye ilişkin muhasebeleştirilen değer düşüklüğü zararı sonraki dönemde iptal edilmez.

Bunun nedeni, şerefiyenin geri kazanılabilir tutarındaki sonraki artışın çoğu durumda işletme içi yaratılan şerefiyedeki artıştan kaynaklanabilecek olması ve TMS 38’in içsel şerefiyeyi muhasebeleştirmeye izin vermemesidir.

Açıklama hükümleri de konunun sınav ve uygulama boyutunu tamamlar.

İşletme dönem içinde kar veya zararda muhasebeleştirilen değer düşüklüğü zararlarını ve iptallerini, bunların yer aldığı kapsamlı gelir tablosu kalemlerini ve varsa diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilen tutarları açıklar.

Önemli bir varlık veya nakit yaratan birim için zarar veya iptal varsa, buna yol açan olay ve durumlar, tutar, ilgili varlık veya birimin niteliği, geri kazanılabilir tutarın hangi temele dayandığı ve kullanılan temel varsayımlar gibi bilgiler önem kazanır.

Sınav tuzakları açık bir sistem oluşturur.

İlk tuzak, değer düşüklüğü testini sadece zarar doğduktan sonra yapılan bir kayıt sanmaktır; oysa raporlama dönemlerinde belirti değerlendirmesi yapılır.