Borçlanma Maliyetleri (TMS 23) ve Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller (TMS 40) Konu Anlatımı

TMS 23 yalnızca borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesine odaklanır.

Temel ilke açıktır: Bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri bu varlığın maliyetinin parçasını oluşturur.

Diğer borçlanma maliyetleri ise gider olarak muhasebeleştirilir.

Bu nedenle standartta ilk ayrım, borçlanma maliyetinin hangi varlıkla ilişkili olduğu ve bu ilişkinin aktifleştirme için yeterli olup olmadığıdır.

Borçlanma maliyetleri, işletmenin yaptığı borçlanmalarla ilgili katlandığı faiz ve diğer giderlerdir.

Standart, etkin faiz yöntemiyle hesaplanan faiz giderini, kiralama yükümlülüklerine ilişkin faizi ve yabancı para borçlanmalarda faiz maliyeti düzeltmesi olarak dikkate alınan kur farklarını borçlanma maliyeti kapsamında sayar.

Borç olarak sınıflandırılmayan imtiyazlı hisseler dahil özkaynakların gerçekleşen veya tahmini maliyetleri ise bu standardın kapsamında değildir.

Dolayısıyla TMS 23, borç finansmanından kaynaklanan maliyetlerin varlık maliyetiyle ilişkisini düzenler.

Özellikli varlık, amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilebilmesi zorunlu olarak uzun bir süre gerektiren varlıktır.

Stoklar, imalat tesisleri, enerji üretim tesisleri, maddi olmayan duran varlıklar, yatırım amaçlı gayrimenkuller ve taşıyıcı bitkiler koşullara bağlı olarak özellikli varlık olabilir.

Buna karşılık finansal varlıklar özellikli varlık değildir.

Kısa süre içinde üretilen veya imal edilen stoklar ile elde edildiklerinde amaçlanan kullanıma veya satışa hazır hale gelen varlıklar da özellikli varlık sayılmaz.

Standart bazı varlıklar için uygulama zorunluluğu getirmez.

Gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülen bir özellikli varlık, örneğin TMS 41 kapsamındaki canlı varlık, bu istisnaya örnek verilir.

Çok miktarda ve tekrarlanarak imal edilen veya üretilen stokların elde edilmesi, inşası veya üretimiyle doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetlerinde de standardın uygulanması gerekli değildir.

Bu hüküm, her uzun üretim sürecinin otomatik ve aynı şekilde aktifleştirme konusu yapılmayacağını gösterir.

Aktifleştirilebilir borçlanma maliyetleri, özellikli varlıkla ilişkili harcamalar hiç yapılmamış olsaydı ortaya çıkmayacak maliyetlerdir.

İşletme belirli bir özellikli varlığı finanse etmek için özel olarak borçlanmışsa, ilgili borçlanma maliyetini belirlemek daha kolaydır.

Bu durumda aktifleştirilecek tutar, dönem boyunca bu borçlanmaya ilişkin oluşan borçlanma maliyetlerinden, fonların geçici olarak nemalandırılmasından elde edilen gelirler düşülerek belirlenir.

Çünkü fonlar varlık harcaması yapılmadan önce geçici olarak gelir yaratmış olabilir.

İşletme genel amaçlı borçlandığı fonların bir kısmını özellikli varlığın finansmanında kullanıyorsa aktifleştirilebilir tutar aktifleştirme oranıyla hesaplanır.

Bu oran, işletmenin dönem boyunca mevcut tüm borçlarına ilişkin borçlanma maliyetlerinin ağırlıklı ortalamasıdır.

Ancak özellikle ilgili özellikli varlığın alımı için yapılmış borçlanmalar, varlık amaçlanan kullanıma veya satışa hazır hale gelinceye kadar bu hesaplamadan hariç tutulur.

Bir dönemde aktifleştirilen borçlanma maliyeti, o dönemde katlanılan toplam borçlanma maliyetini aşamaz.

Bazı durumlarda doğrudan ilişkiyi belirlemek yorum gerektirir.

Finansman faaliyetlerinin tek merkezden yürütülmesi, grup şirketleri arasında farklı faiz oranlı fonların kullandırılması, yüksek enflasyonlu ekonomilerde dövizli veya dövize endeksli borçlanmalar ve kur dalgalanmaları borçlanma maliyetinin hangi özellikli varlıkla ne ölçüde ilişkili olduğunu belirlemeyi zorlaştırabilir.

TMS 23 bu güçlüğü kabul eder; bu yüzden aktifleştirme mekanik bir faiz dağıtımı değil, standardın ölçütlerine göre yapılan dikkatli bir ilişkilendirme sürecidir.

Aktifleştirme, üç koşulun birlikte sağlandığı tarihte başlar.

İşletme varlık için harcama yapmış olmalı, borçlanma maliyetleri oluşmuş olmalı ve varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır hale getirilmesi için gerekli işlemler başlamış olmalıdır.

Varlık harcamaları nakit ödeme, diğer varlıkların transferi veya faiz içeren yükümlülüklerin üstlenilmesini kapsar.

Varlıkla ilgili hakedişler ve devlet teşvikleri harcamalardan düşülür.

Önceki dönemlerde aktifleştirilen borçlanma maliyetleri de defter değeri içinde dikkate alınabilir.

Varlığı hazır hale getirme işlemleri yalnızca fiziksel inşaatla sınırlı değildir.

Fiziksel inşaat başlamadan önce gerekli izinlerin alınması gibi teknik ve idari faaliyetler de bu kapsama girebilir.

Buna karşılık varlığın durumunu değiştiren herhangi bir üretim veya gelişme olmaksızın varlığı elde tutmak aktifleştirme için yeterli değildir.

Örneğin arazi inşaata hazır hale getirilirken oluşan borçlanma maliyetleri, geliştirme çalışmaları sürdüğü sürece aktifleştirilebilir; fakat bina yapmak için alınan arazi hiçbir gelişme olmadan elde tutuluyorsa bu dönemdeki maliyet aktifleştirilemez.

Varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır hale getirilmesine yönelik faaliyetlere uzun süreli ara verilirse, bu dönemlerde oluşan borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine de ara verilir.

Kısmen tamamlanmış varlığın elde tutulmasından kaynaklanan maliyetler aktifleştirilemez.

Ancak önemli teknik ve idari çalışmalar devam ediyorsa ara verme gerekmez.

Ayrıca gecikme, varlığı hazır hale getirme sürecinin kaçınılmaz parçasıysa aktifleştirme sürdürülebilir; stokun olgunlaşması için gereken süre veya olağan yüksek su seviyesinin köprü inşaatını geciktirmesi buna örnek verilir.

Aktifleştirmenin sona ermesi, varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır hale getirilmesi için gerekli tüm işlemlerin esas itibarıyla tamamlanmasıyla gerçekleşir.

Normal şartlarda fiziksel inşaatın tamamlanması, olağan idari işlemler sürse bile varlığın hazır olduğu anlamına gelir.

Müşteri veya kullanıcı talebine göre dekorasyon gibi küçük işlemler devam ediyorsa bu durum tüm işlemlerin tamamlanmadığı anlamına gelmez.

Varlık parçalar halinde tamamlanıyor ve her parça diğerleri sürerken kullanılabiliyorsa, ilgili parçaya ilişkin aktifleştirme o parça hazır olduğunda sona erer.

Parçalı tamamlanma örneği, aktifleştirmenin varlığın ekonomik kullanımına bağlandığını gösterir.

Her biri bağımsız kullanılabilen birkaç binadan oluşan iş merkezinde, diğer bölümlerin inşaatı devam ederken tamamlanan bölüm için aktifleştirme sona erebilir.

Buna karşılık çelik fabrikası gibi birbirini takip eden süreçlerden oluşan bir endüstriyel tesiste, herhangi bir bölümün kullanılabilmesi tüm tesisin tamamlanmasına bağlı olabilir.

Bu durumda aktifleştirme değerlendirmesi tek parçanın fiziksel bitişinden çok amaçlanan kullanıma hazır olma koşuluna göre yapılır.

Özellikli varlığın defter değeri veya beklenen nihai maliyeti geri kazanılabilir tutarını ya da net gerçekleşebilir değerini aşarsa, ilgili varlığın defter değeri diğer Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olarak azaltılır veya kayıtlardan silinir.

Bu hüküm, aktifleştirmenin sınırsız bir maliyet biriktirme aracı olmadığını gösterir.