İşletme Birleşmeleri (TFRS 3) Konu Anlatımı

TFRS 3 işletme birleşmelerini, edinen işletmenin finansal tablolarında birleşmenin niteliğini ve etkilerini anlaşılır kılacak şekilde muhasebeleştirmeyi hedefler.

Standart, birleşme sonucunda edinilen unsurların bir işletme oluşturup oluşturmadığı sorusuyla başlar.

Eğer edinilen varlıklar ve üstlenilen borçlar işletme tanımını karşılamıyorsa işlem işletme birleşmesi değildir; edinen işletme varlıkları ve borçları ayrı ayrı tanımlar, maliyeti gerçeğe uygun değerlere göre dağıtır ve şerefiye muhasebeleştirmez.

Bu ayrım sınavda kritiktir, çünkü aynı ödeme tutarı işletme ediniminde şerefiye doğurabilirken, varlık grubu ediniminde varlıkların maliyet dağıtımına dönüşür.

Standart kapsam dışında bıraktığı alanları da belirtir.

Müşterek anlaşmanın kendi finansal tablolarında müşterek anlaşmanın oluşumunu muhasebeleştirmesi, işletme tanımına uymayan varlık veya varlık grubu edinimleri ve ortak kontrole tabi işletmelerin birleşmeleri TFRS 3’ün ana uygulama alanı değildir.

Ayrıca TFRS 10’da tanımlanan yatırım işletmesinin, gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçmesi zorunlu olan bağlı ortaklık yatırımını edinmesi de standart hükümlerinin dışında tutulur.

Bu sınırlar, önce “işlem TFRS 3’e giriyor mu” sorusunun cevaplanmasını gerektirir.

TFRS 3’ün ana yöntemi satın alma yöntemidir.

Satın alma yöntemi dört basamaktan oluşur: edinen işletmenin belirlenmesi, birleşme tarihinin belirlenmesi, edinilen tanımlanabilir varlıkların, üstlenilen tanımlanabilir borçların ve kontrol gücü olmayan payların finansal tablolara alınması ve ölçülmesi, son olarak şerefiye veya pazarlıklı satın alma kazancının muhasebeleştirilmesi.

Edinen işletme, edinilen işletmenin kontrolünü elde eden taraftır ve bu belirleme yapılırken kontrol değerlendirmesinde TFRS 10 hükümlerinden yararlanılır.

Kontrolün hangi tarafta olduğu açık değilse, TFRS 3’ün uygulama rehberindeki ek göstergeler dikkate alınır.

Birleşme tarihi, edinen işletmenin edinilen işletmenin kontrolünü elde ettiği tarihtir.

Çoğu durumda bu tarih kapanış tarihine denk gelir; yani bedelin transfer edildiği, varlıkların edinildiği ve borçların üstlenildiği gündür.

Ancak kontrol sözleşme hükümleri veya fiili koşullar nedeniyle kapanıştan önce veya sonra elde edilebilir.

Bu nedenle birleşme tarihi yalnızca ödeme günü olarak ezberlenmemelidir.

Finansal tablolara alma, gerçeğe uygun değer ölçümü, şerefiye hesabı ve ölçme dönemi düzeltmeleri hep bu tarihe bağlandığı için doğru tarih belirlemesi bütün muhasebeleştirmeyi etkiler.

Finansal tablolara alma ilkesine göre edinen işletme, birleşme tarihi itibarıyla edinilen tanımlanabilir varlıkları, üstlenilen yükümlülükleri ve kontrol gücü olmayan payları şerefiyeden ayrı olarak muhasebeleştirir.

Bu varlık ve borçların kavramsal çerçevedeki varlık ve yükümlülük tanımlarını edinim tarihinde karşılaması gerekir.

Ayrıca bunların edinen işletme ile edinilen işletme arasındaki işletme birleşmesinde el değiştiren unsurların parçası olması gerekir.

Edinen işletmenin birleşmeden sonra yapmayı düşündüğü yeniden yapılandırma, kapatma veya işten çıkarma maliyetleri, edinim tarihinde edinilen işletmenin mevcut yükümlülüğü değilse satın alma yönteminin parçası olmaz.

Bu ilke, edinilen işletmenin kendi finansal tablolarında hiç göstermediği bazı varlıkların edinen işletme tarafından muhasebeleştirilmesine yol açabilir.

Örneğin edinilen işletmenin içsel olarak geliştirdiği marka adı, patent veya müşteri ilişkileri önceki finansal tablolarda giderleştirilmiş olabilir; ancak birleşme tarihinde tanımlanabilir maddi olmayan duran varlık olarak ayrı muhasebeleştirilebilir.

Edinen işletme ayrıca edinilen varlık ve borçları, birleşme tarihindeki sözleşme hükümleri, ekonomik koşullar, operasyonel politikalar ve diğer şartlara göre sonradan uygulanacak TFRS’ler açısından sınıflandırır.

Buna finansal araçların TFRS 9 kapsamındaki sınıflandırması veya saklı türev değerlendirmesi örnek olabilir.

Genel ölçüm ilkesi birleşme tarihindeki gerçeğe uygun değerdir.

Edinen işletme, tanımlanabilir varlıkları ve üstlendiği tanımlanabilir borçları bu değerle ölçer.

Kontrol gücü olmayan paylarda ise mevcut ortaklık payı olup tasfiye durumunda net varlıklardan oransal hak sağlayan unsurlar için iki seçenek vardır: gerçeğe uygun değer veya net tanımlanabilir varlıklardaki oransal pay.

Diğer kontrol gücü olmayan pay unsurları, başka bir TFRS farklı ölçüm öngörmedikçe gerçeğe uygun değerle ölçülür.

Bu seçim şerefiye tutarını etkileyebilir.

TFRS 3, genel alma ve ölçme ilkelerine bazı sınırlı istisnalar getirir.

TMS 37 veya TFRS Yorum 21 kapsamındaki yükümlülüklerde mevcut mükellefiyet ve yükümlülük doğuran olay analizi yapılır.

Şarta bağlı yükümlülük, geçmiş olaydan doğan mevcut yükümlülükse ve gerçeğe uygun değeri güvenilir ölçülebiliyorsa, ekonomik fayda çıkışı olası olmasa bile birleşme tarihinde kayda alınır.

Buna karşılık şarta bağlı varlık edinim tarihinde finansal tablolara alınmaz.

Ertelenmiş vergi varlık ve borçları TMS 12’ye, çalışanlara sağlanan faydalar TMS 19’a göre muhasebeleştirilir ve ölçülür.

Tazminat varlıkları, kiralamalar, yeniden edinilen haklar, hisse bazlı ödemeler, satış amaçlı elde tutulan varlıklar ve sigorta sözleşmeleri de özel hükümler içerir.

Satıcı belirli bir borç veya belirsizlik için edinen işletmeyi tazmin etmeyi taahhüt etmişse, tazminat varlığı tazmin edilen kalemle tutarlı temelde muhasebeleştirilir.

Edinilen işletmenin kiracı olduğu kiralamalarda, kısa süreli veya düşük değerli varlık kiralaması istisnaları dışında kullanım hakkı varlığı ve kira yükümlülüğü kayda alınır.

Kira yükümlülüğü kalan kira ödemelerinin bugünkü değeriyle, kullanım hakkı varlığı ise kiralamanın lehte veya aleyhte piyasa koşullarını yansıtacak biçimde ölçülür.

Şerefiye, birleşme tarihinde transfer edilen bedel, kontrol gücü olmayan pay ve varsa aşamalı birleşmede önceden elde tutulan payın gerçeğe uygun değeri toplamının, edinilen tanımlanabilir net varlıkların TFRS 3’e göre ölçülmüş tutarını aşan kısmıdır.

Transfer edilen bedel nakit, diğer varlıklar, borç üstlenimi, özkaynak araçları, opsiyonlar veya koşullu bedel olabilir.

Koşullu bedel de birleşme tarihindeki gerçeğe uygun değerle transfer edilen bedelin parçası yapılır ve niteliğine göre finansal borç, özkaynak veya varlık olarak sınıflandırılır.

Bedel olarak verilen varlıkların defter değeri gerçeğe uygun değerinden farklıysa, kontrol devam etmiyorsa kazanç veya zarar doğabilir.

Pazarlıklı satın alma, edinilen net tanımlanabilir varlıkların tutarının transfer edilen bedel, kontrol gücü olmayan pay ve önceki pay toplamını aşmasıdır.

Böyle bir fazlalık doğduğunda edinen işletme hemen kazanç yazmadan önce edinilen varlık ve borçları doğru belirleyip belirlemediğini ve ölçümlerin birleşme tarihindeki bilgileri yansıtıp yansıtmadığını yeniden gözden geçirir.