Mali Müşavirlik İleri Düzeyde Finansal Muhasebe Maddi Duran Varlıklar (TMS 16) Konu Anlatımı

TMS 16, maddi duran varlıkları yalnızca bilanço kalemi olarak değil, işletmenin üretim gücünü, hizmet sunma kapasitesini ve uzun vadeli kullanım varlıklarına yaptığı yatırımı gösteren bir muhasebe alanı olarak ele alır.

Standart, finansal tablo kullanıcılarının işletmenin maddi duran varlıklardaki yatırımını ve bu yatırımda dönem içinde oluşan değişimleri anlayabilmesini amaçlar.

Bu nedenle konu üç ana soruya bağlanır: hangi fiziki kalem varlık olarak tanınır, ilk ve sonraki dönemlerde defter değeri nasıl ölçülür, amortisman ve değer düşüklüğü gibi etkiler hangi mantıkla finansal tablolara yansıtılır.

Bir makine satın almak, bina inşa etmek veya üretim hattında kullanılacak parça yenilemek bu standardın kapsamına girebilir; fakat standart, başka bir TFRS özel muhasebe işlemi gerektiriyorsa o özel düzenlemeye öncelik verir.

Maddi duran varlık tanımında iki unsur birlikte düşünülmelidir.

Kalem fiziki nitelikte olmalı ve mal veya hizmet üretimi ya da arzında kullanılmak, başkalarına kiraya verilmek veya idari amaçlarla elde tutulmak üzere işletmenin kullanımında bulunmalıdır.

Ayrıca bir dönemden daha fazla kullanılması beklenmelidir.

Bu ayrım, satılmak için elde tutulan mallar ile işletmenin faaliyetinde kullanılan varlıkları ayırır.

Satış amacıyla elde tutulan bir stok kalemi TMS 16 kapsamında değerlendirilmez; üretim makinesi, idari bina, taşıt, ofis ekipmanı veya belirli koşulları sağlayan servis donanımı ise maddi duran varlık olabilir.

Standart taşıyıcı bitkileri de maddi duran varlık kapsamına alır; buna karşılık taşıyıcı bitkilerin ürünleri TMS 16 konusu değildir.

Bir kalemin maliyetinin varlık olarak finansal tablolara alınabilmesi için gelecekte ekonomik yarar sağlamasının muhtemel olması ve maliyetinin güvenilir biçimde ölçülebilmesi gerekir.

Bu iki koşul, varlık tanımını kayıt ölçütüne dönüştürür.

Yedek parça, yardımcı donanım ve servis donanımı gibi kalemlerde de sınıflandırma otomatik değildir; maddi duran varlık tanımını karşılıyorlarsa TMS 16'ya göre, karşılamıyorlarsa stok olarak muhasebeleştirilirler.

Standart, muhasebeleştirme birimini katı biçimde belirlemez.

İşletme, kendi koşullarına göre tek başına önemsiz kalemleri topluca değerlendirebilir veya ekonomik açıdan önemli bileşenleri ayrı izleyebilir.

Bu muhakeme çok parçalı tesislerde önem kazanır.

Başlangıç maliyetleri, doğrudan yeni gelir üretmekle sınırlı değildir.

Güvenlik veya çevresel zorunluluklar nedeniyle edinilen bir varlık, mevcut varlıkların ekonomik yarar sağlamasını mümkün kılıyorsa aktifleştirilebilir.

Örneğin tehlikeli kimyasal üretimini sürdürebilmek için çevre düzenlemelerine uygun depolama veya işlem tesisi kurulması, tek başına satış yaratmasa bile işletmenin ilişkili üretim varlıklarından yarar elde etmesini sağlayabilir.

Buna karşılık günlük bakım maliyetleri farklıdır.

İşçilik, sarf malzemesi ve küçük parça harcamaları çoğunlukla varlığı mevcut çalışma durumunda tutmaya yöneliktir; bu nedenle oluştuğu dönemde giderleştirilir.

Buradaki sınır, bakımın varlığın hizmet potansiyelini koruması ile yeni bir ekonomik yarar sağlayan parça veya kontrol unsurunun ortaya çıkması arasındadır.

Sonraki maliyetlerde temel ayrım yenileme, büyük kontrol ve günlük bakım ayrımıdır.

Bir fırının astarının belirli kullanım saatlerinden sonra yenilenmesi, uçak iç donanımının veya mutfak bölümünün yararlı ömür boyunca birkaç kez değiştirilmesi ya da bir binanın iç duvarlarının yenilenmesi gibi durumlarda, muhasebeleştirme koşulları sağlanıyorsa yeni parçanın maliyeti ilgili maddi duran varlığın defter değerine eklenir.

Aynı anda değiştirilen eski parçanın defter değeri finansal tablo dışı bırakılır.

Uçak örneğinde olduğu gibi, güvenli kullanım için yapılan büyük çaplı kontroller de kriterleri karşılıyorsa yenileme niteliğinde aktifleştirilebilir.

Böylece varlık, önemli parçalarıyla izlenir.

İlk ölçüm maliyetle yapılır.

Maliyet; indirimler ve ticari iskontolar düşüldükten sonra satın alma fiyatını, ithalat vergileri ve iade edilmeyen alış vergilerini, varlığı yönetimin amaçladığı şekilde çalışabilecek yer ve duruma getirmek için doğrudan ilişkilendirilebilen harcamaları ve sökme, taşıma ya da restorasyon yükümlülüğünün tahmini maliyetini içerebilir.

Yer hazırlama, ilk teslimat, kurulum, montaj, varlığın teknik ve fiziki olarak çalışıp çalışmadığını test etme ve mesleki ücretler bu çerçevede düşünülebilir.

Buna karşılık yeni tesis açılış giderleri, reklam ve tanıtım, yeni müşteri kitlesi için eğitim gibi harcamalar ile genel yönetim giderleri varlığın maliyetine eklenmez.

Varlık amaçlanan yer ve duruma geldiğinde aktifleştirme sona erer; sonrasındaki başlangıç zararları veya düşük kapasite maliyetleri defter değerine yüklenmez.

Muhasebeleştirme sonrası ölçümde işletme, ilgili maddi duran varlık sınıfının tamamına uygulamak üzere maliyet modelini veya yeniden değerleme modelini seçer.

Maliyet modelinde varlık, maliyetinden birikmiş amortisman ve varsa birikmiş değer düşüklüğü zararları düşüldükten sonraki tutarla taşınır.

Yeniden değerleme modelinde ise gerçeğe uygun değeri güvenilir ölçülebilen varlık, yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden sonraki birikmiş amortisman ve değer düşüklüğü etkileri düşülerek gösterilir.

Bu modelde yeniden değerlemeler, raporlama dönemi sonunda defter değerinin gerçeğe uygun değerden önemli ölçüde sapmamasını sağlayacak düzenlilikte yapılır.

Ayrıca bir varlık yeniden değerleniyorsa aynı sınıftaki diğer varlıklar da seçici değerleme izlenimi doğmayacak şekilde ele alınır.

Yeniden değerleme artış ve azalışlarının finansal tablolara yansıması da simetrik fakat sınırsız değildir.

Bir varlığın defter değeri yeniden değerleme sonucunda artarsa artış genellikle diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir ve özkaynakta yeniden değerleme fazlası olarak birikir.

Ancak daha önce aynı varlık için kar veya zarara alınmış bir değer azalışı varsa, artış bu azalışı tersine çevirdiği ölçüde gelir olarak ele alınabilir.

Defter değeri azalırsa azalış genellikle giderdir; fakat aynı varlıkla ilgili özkaynakta bir yeniden değerleme fazlası varsa, azalış önce bu fazlayı azaltacak şekilde diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir.

Bu ilişki, yeniden değerleme modelinin dönem karını keyfi biçimde yönetme aracı olmasını sınırlar.

Amortisman, amortismana tabi tutarın yararlı ömür boyunca sistematik dağıtılmasıdır.

Amortismana tabi tutar, maliyetten veya maliyet yerine geçen tutardan kalıntı değer düşülerek bulunur.

Bir maddi duran varlık kaleminin toplam maliyetine göre önemli parçaları ayrı amortismana tabi tutulur; uçak gövdesi ve motoru buna iyi bir örnektir.

Parçaların yararlı ömrü ve amortisman yöntemi aynıysa gider belirlenirken birlikte değerlendirilebilir, fakat farklı ekonomik tüketim biçimleri varsa ayrı izleme gerekir.

Dönem amortismanı genellikle kar veya zarara gider olarak yansır; ancak üretim tesisi amortismanı stokların dönüştürme maliyetine, geliştirme faaliyetinde kullanılan ekipman amortismanı ise ilgili maddi olmayan duran varlığın maliyetine dahil edilebilir.

Amortisman varlık kullanılabilir hale geldiğinde başlar; yani yönetimin amaçladığı yer ve duruma getirildiği anda süreç başlar.

Varlık atıl kalsa veya kullanımdan geçici olarak çekilse bile tamamen itfa olmadıkça amortisman otomatik olarak durmaz.

Durdurma, varlığın satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırılması veya finansal tablo dışı bırakılmasıyla ilişkilidir; üretim miktarı yöntemi kullanılıyorsa üretim olmayan dönemlerde amortisman gideri sıfır olabilir.

Yararlı ömür belirlenirken beklenen kullanım, fiziksel aşınma, bakım programı, teknik veya ticari değer yitirme ve yasal sınırlamalar dikkate alınır.

Arsa ve binalar birlikte alınsa bile ayrılabilir kalemlerdir; arsaların genellikle sınırsız yararlı ömrü olduğu için amortismana tabi tutulmaması, binaların ise sınırlı ömür nedeniyle amortismana tabi olması bu ayrımın sonucudur.

Amortisman yöntemi, varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının işletme tarafından nasıl tüketileceğini yansıtmalıdır.

Doğrusal yöntem gideri yararlı ömür boyunca sabit dağıtır; azalan bakiyeler yöntemi giderin zaman içinde azalmasını sağlar; üretim miktarı yöntemi beklenen kullanım veya çıktı düzeyine bağlanır.

Seçilen yöntem, tüketim modelinde değişiklik olmadıkça dönemden döneme tutarlı uygulanır ve en az her hesap dönemi sonunda gözden geçirilir.

Hasılata dayalı amortisman yöntemi uygun görülmez; çünkü hasılat fiyat, satış hacmi, diğer girdiler ve satış faaliyetleri gibi varlığın fiziksel veya ekonomik tüketiminden bağımsız unsurlardan etkilenebilir.

Kalıntı değer ve yararlı ömür de her dönem sonunda gözden geçirilir; beklenti değişirse bu değişiklik muhasebe tahmini değişikliği olarak ele alınır.