Mali Müşavirlik İleri Düzeyde Finansal Muhasebe Kiralamalar (TFRS 16) Konu Anlatımı

TFRS 16'nın temel amacı, kiralamanın işletmenin finansal durumu, performansı ve nakit akışları üzerindeki etkisini kullanıcıların görebileceği şekilde raporlamaktır.

Eski yaklaşımda özellikle faaliyet kiralamaları kiracı bilançosunda sınırlı görünürken, TFRS 16 kiracı açısından kullanım hakkı varlığı ve kira yükümlülüğü modelini merkeze alır.

Böylece işletmenin bir varlığı satın almadan kullanma hakkı elde etmesi de finansal durum tablosunda görünür hale gelir.

Standart, maden ve benzeri kaynakların araştırılması, bazı canlı varlık kiralamaları, imtiyazlı hizmet anlaşmaları, kiraya verenin fikri mülkiyet lisansları ve belirli maddi olmayan duran varlık hakları gibi özel alanları kapsam dışında bırakır.

Bunun dışında alt kiralamalardaki kullanım hakkı varlıkları dahil olmak üzere kiralama düzenlemeleri genel olarak bu standardın alanına girer.

İlk soru, sözleşmenin gerçekten kiralama içerip içermediğidir.

Sözleşmenin adı hizmet sözleşmesi olsa bile, belirli bir süre boyunca bedel karşılığında tanımlanan bir varlığın kullanımını kontrol etme hakkı devrediliyorsa kiralama vardır.

Kontrol iki unsurla anlaşılır.

Müşteri, kullanım süresi boyunca tanımlanan varlığın kullanımından doğan ekonomik faydaların büyük kısmını elde edebilmelidir.

Ayrıca varlığın nasıl ve hangi amaçla kullanılacağını yönlendirme hakkına sahip olmalıdır.

Tanımlanan varlık açıkça belirtilmiş olabilir veya varlığın müşteriye hazır edildiği anda zımnen belirlenebilir.

Tedarikçinin varlığı değiştirme konusunda asli bir hakkı varsa ve bu değiştirmeden ekonomik fayda sağlayabiliyorsa, müşteri belirli bir varlığı kontrol etmiyor olabilir.

Bu ayrım, taşıma, veri merkezi, ekipman kullanımı veya gayrimenkul sözleşmelerinde hizmet bileşeni ile kiralama bileşenini ayırmak için önemlidir.

Kiralama içeren sözleşmelerde bileşen ayrımı yapılabilir.

Bir sözleşme hem kiralama hem de bakım, güvenlik, işletim veya başka hizmet bileşenleri içerebilir.

Kiracı kolaylaştırıcı uygulamayı seçmediği sürece kiralama bileşenlerini kiralama niteliği taşımayan bileşenlerden ayrı muhasebeleştirir ve bedeli nispi tek başına fiyatlara göre dağıtır.

Bu ayrım, kullanım hakkı varlığı ve kira yükümlülüğünün yalnızca kiralama bileşeni üzerinden oluşmasını sağlar.

Kısa vadeli kiralamalar ve dayanak varlığın düşük değerli olduğu kiralamalar için kiracıya istisna tanınmıştır.

Bu istisna seçilirse ilgili kira ödemeleri kiralama süresi boyunca doğrusal veya fayda modelini daha iyi temsil eden başka sistematik esasa göre giderleştirilir.

Kısa vadeli kiralama tercihi dayanak varlık sınıfına göre, düşük değerli varlık tercihi ise her kiralama bazında yapılabilir.

Kiracı istisna uygulamıyorsa kiralamanın fiilen başladığı tarihte iki kalem kaydeder: kullanım hakkı varlığı ve kira yükümlülüğü.

Kullanım hakkı varlığının başlangıç maliyeti, kira yükümlülüğünün ilk ölçüm tutarını, başlangıçta veya öncesinde yapılan kira ödemelerini, alınan teşviklerin düşülmüş halini, başlangıç doğrudan maliyetlerini ve dayanak varlığın sökülmesi, taşınması veya yerinin eski hale getirilmesi gibi tahmini yükümlülükleri içerir.

Kira yükümlülüğü ise başlangıç tarihinde ödenmemiş kira ödemelerinin bugünkü değeridir.

İskonto oranı olarak kiralamadaki zımni faiz oranı kolayca belirlenebiliyorsa bu oran, belirlenemiyorsa kiracının alternatif borçlanma faiz oranı kullanılır.

Kira ödemelerine sabit ödemeler, bazı değişken ödemeler, kalıntı değer taahhütleri ve kullanılması makul derecede kesin olan opsiyonlarla ilişkili ödemeler girebilir.

Sonraki ölçümde kullanım hakkı varlığı çoğu durumda maliyet modeliyle izlenir; amortisman, değer düşüklüğü ve bazı yeniden ölçüm düzeltmeleri dikkate alınır.

Kira yükümlülüğü ise faiz etkisiyle artırılır ve yapılan kira ödemeleriyle azaltılır.

Kiralama süresi, ödeme tutarları veya opsiyon değerlendirmeleri değişirse yükümlülük yeniden ölçülebilir ve çoğu durumda karşı kayıt kullanım hakkı varlığında yapılır.

Bu model, kira ödemesini tek bir kira gideri gibi değil, finansman maliyeti ve kullanım hakkı varlığının tüketimi olarak okutur.

Nakit akış sunumunda da faiz ve anapara niteliği ayrımı önem kazanır; çünkü yükümlülüğün geri ödenmesi finansman akışını, bazı kısa vadeli veya düşük değerli kira ödemeleri ise faaliyet akışını etkileyebilir.

Kiraya veren tarafında TFRS 16, finansal kiralama ve faaliyet kiralaması ayrımını korur.

Sınıflandırma, dayanak varlığın mülkiyetinden kaynaklanan risk ve getirilerin önemli ölçüde kiracıya devredilip devredilmediğine bakar.

Finansal kiralamada kiraya veren, net kiralama yatırımını alacak olarak gösterir ve finansman gelirini dönemlere yayar.

Faaliyet kiralamasında dayanak varlık kiraya verenin finansal durum tablosunda kalır; kira geliri genellikle doğrusal veya kullanım faydasını daha iyi yansıtan sistematik esasa göre muhasebeleştirilir.

Böylece aynı sözleşme kiracı tarafında kullanım hakkı modeliyle, kiraya veren tarafında ise risk ve getiri devri analiziyle ele alınır.

TFRS 16'nın sınav açısından ana fikri, kiralamanın bilanço dışı bir kullanım ilişkisi olmaktan çıkarılıp, kontrol edilen kullanım hakkı ve buna karşılık gelen ödeme yükümlülüğü olarak düşünülmesidir.

Kiralama süresinin belirlenmesi de ölçümün temel girdilerindendir.

Süre, iptal edilemeyen dönemle başlar; kiracının uzatma opsiyonunu kullanması makul derecede kesinse uzatma dönemi, fesih opsiyonunu kullanmaması makul derecede kesinse fesih sonrası dönem de hesaba katılır.

Bu değerlendirme sözleşme şartları, önemli ekonomik teşvikler, dayanak varlık için yapılan özel yatırımlar ve işletmenin varlığı faaliyetinde ne kadar kritik kullandığı gibi etkenlerle desteklenir.

Sözleşme değişiklikleri ayrı bir kiralama doğurabilir veya mevcut kiralamanın yeniden ölçümünü gerektirebilir.

Örneğin ek bir dayanak varlığı kullanma hakkı piyasa düzeyindeki ek bedelle veriliyorsa ayrı kiralama mantığı doğabilir; kapsam veya bedel değişikliği mevcut düzenlemeyi etkiliyorsa yükümlülük ve kullanım hakkı varlığı yeniden hesaplanır.

Satış ve geri kiralama işlemlerinde ise önce devrin TFRS 15 anlamında satış olup olmadığına bakılır; satış varsa satıcı kiracı artık elde tuttuğu kullanım hakkını, alıcı kiraya veren ise dayanak varlığı ve kiralamayı kendi tarafında muhasebeleştirir.

Açıklamalar, kira giderleri, faiz, kullanım hakkı varlığı amortismanı, nakit çıkışları, süre uzatma ve fesih opsiyonları gibi bilgileri görünür kılar.

Böylece TFRS 16, sözleşme hukukundaki kullanım iznini finansal raporlama açısından varlık, yükümlülük, finansman ve hizmet bileşenlerine ayırır.

Konunun özü, kontrol edilen kullanım hakkını çıplak ödeme takviminden ayırabilmektir.

Sözleşmede belirli bir araç, makine, bina alanı veya ekipman kullanımı varsa önce tedarikçinin ikame hakkının asli olup olmadığına, sonra müşterinin kullanım faydalarını ve kullanım kararlarını kontrol edip etmediğine bakılır.

Kiracı açısından bilanço kaydı bu kontrol sonucunun doğal devamıdır.

Kiraya veren açısından ise dayanak varlığın risk ve getirileri hangi tarafta kaldığı için sınıflandırma yapılır.