Mali Müşavirlik İleri Düzeyde Finansal Muhasebe Varlıklarda Değer Düşüklüğü (TMS 36) Konu Anlatımı

TMS 36, muhasebe değerinin ekonomik gerçekliği aşmasını engelleyen bir kontrol standardıdır.

Bir varlık, defter değerinden daha az bir ekonomik yarar sağlayabilecek hale geldiğinde finansal tablolar bu düşüşü göstermelidir.

Standardın ana ölçüsü geri kazanılabilir tutardır.

Bu tutar, varlığın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri ile kullanım değerinden yüksek olanıdır.

Defter değeri bu eşiği aşarsa aradaki fark değer düşüklüğü zararıdır.

Mantık basittir: işletme bir varlığı ya kullanarak nakit üretir ya da satarak değer elde eder; bu iki yoldan en iyi olanı bile defter değerini karşılamıyorsa varlık fazla değerle taşınıyor demektir.

TMS 36 stoklar, ertelenmiş vergi varlıkları, çalışan faydalarından kaynaklanan varlıklar, TFRS 9 kapsamındaki finansal varlıklar ve gerçeğe uygun değerle ölçülen yatırım amaçlı gayrimenkuller gibi kendi özel ölçüm kuralları bulunan kalemleri kapsam dışında bırakır.

Değer düşüklüğü testi her zaman ayrıntılı hesaplama ile başlamaz.

İşletme önce her raporlama dönemi sonunda değer düşüklüğü göstergesi olup olmadığını araştırır.

Dış göstergeler arasında varlığın piyasa değerinin beklenenden fazla düşmesi, işletmenin faaliyet gösterdiği ekonomik veya hukuki çevrede olumsuz değişiklikler, piyasa faizlerindeki artış nedeniyle iskonto oranının yükselmesi ve işletmenin net varlıklarının piyasa değerinden yüksek görünmesi sayılabilir.

İç göstergeler ise varlığın fiziksel zarar görmesi, kullanım biçiminin değişmesi, varlığın beklenenden erken elden çıkarılmasının planlanması veya iç raporların varlığın ekonomik performansının beklenenden düşük olacağını göstermesidir.

Bu göstergeler varsa geri kazanılabilir tutar hesaplanır.

Şerefiye, sınırsız yararlı ömürlü maddi olmayan duran varlıklar ve henüz kullanıma hazır olmayan maddi olmayan duran varlıklar için ise belirti aranmadan her yıl test yapılır.

Kullanım değeri, varlığın bugünkü durumuyla işletmeye sağlayacağı gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değeridir.

Bu hesaplamada yönetimin onayladığı bütçe ve tahminler kullanılır; haklı neden yoksa beş yıldan sonraki dönemler sabit veya azalan büyüme oranıyla uzatılır.

Tahminler varlığın mevcut haliyle üreteceği giriş ve çıkışlara dayanır.

Henüz taahhüt edilmemiş yeniden yapılandırma, gelecekte yapılacak kapasite artırıcı yatırım veya performans iyileştirme planı bu nakit akışlarına karıştırılmaz.

İskonto oranı vergi öncesi seçilir ve paranın zaman değeri ile varlığa özgü riskleri yansıtır.

Burada çift sayımdan kaçınmak gerekir: bir risk nakit akışlarında dikkate alınmışsa aynı riskin iskonto oranına tekrar yüklenmesi sonucu bozar.

Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer ise varlığın piyasa temelli çıkış değerini, elden çıkarma için katlanılacak doğrudan maliyetler düşüldükten sonra gösterir.

Birçok varlık tek başına bağımsız nakit girişi yaratmadığı için test, nakit yaratan birim kavramına dayanır.

Nakit yaratan birim, diğer varlık veya varlık gruplarından büyük ölçüde bağımsız nakit girişleri oluşturan en küçük tanımlanabilir gruptur.

Örneğin üretim hattındaki tek bir makinenin geri kazanılabilir tutarı çoğu kez ayrı hesaplanamaz; çünkü satış gelirini tek başına değil hatla birlikte üretir.

Bu durumda makine, ait olduğu üretim biriminin içinde test edilir.

Birimin defter değeri, doğrudan bu birime atfedilebilen veya makul ve tutarlı biçimde dağıtılabilen varlıkları içerir.

İşletme, değer düşüklüğü testinde nakit yaratan birimleri dönemler arasında tutarlı tanımlar; değişiklik yapılırsa bunun gerekçesi açıklama düzeyinde önem kazanır.

Değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirildiğinde varlığın defter değeri geri kazanılabilir tutara indirilir.

Zarar genellikle kar veya zarara yansıtılır.

Varlık başka bir standart gereği yeniden değerlenmiş tutardan izleniyorsa önce ilgili yeniden değerleme fazlası azaltılır, aşan kısım kar veya zararda yer alır.

Zarar sonrası amortisman veya itfa payı, yeni defter değeri, kalıntı değer ve kalan yararlı ömür dikkate alınarak yeniden düzenlenir.

Nakit yaratan birimde zarar dağıtılırken önce o birime tahsis edilen şerefiye azaltılır, kalan zarar diğer varlıklara oransal dağıtılır.

Ancak hiçbir varlığın değeri, uygulanabilir ise satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerinin, kullanım değerinin veya sıfırın altına indirilemez.

Sonraki dönemlerde koşullar değişebilir.

Daha önce değer düşüklüğü kaydedilen bir varlık için geri kazanılabilir tutarın arttığını gösteren yeni göstergeler varsa zarar iptali değerlendirilir.

İptal, varlığın defter değerini, geçmişte değer düşüklüğü hiç kaydedilmemiş olsaydı ulaşacağı amortisman sonrası tutarın üzerine çıkaramaz.

Bu sınır, iptalin yeni bir değerleme kazancına dönüşmesini engeller.

Şerefiyede kural daha katıdır: şerefiye için kaydedilen değer düşüklüğü zararı sonraki dönemlerde iptal edilmez.

Bunun nedeni, sonraki artışların satın alınan şerefiyenin geri kazanılmasından çok işletme içinde oluşan yeni şerefiye niteliği taşıyabilmesidir.

Böylece TMS 36 hem ihtiyatlılığı hem de ölçüm disiplinini birlikte işletir.

Açıklama hükümleri, TMS 36'nın yalnızca hesaplama standardı olmadığını gösterir.

İşletme, dönem içinde kar veya zararda ya da diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilen değer düşüklüğü zararlarını ve iptallerini açıklar.

Önemli bir zarar veya iptal varsa, ilgili varlığın ya da nakit yaratan birimin niteliği, zarara yol açan olay ve şartlar, geri kazanılabilir tutarın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer mi yoksa kullanım değeri mi olduğu ve ölçümde kullanılan temel varsayımlar kullanıcıya anlatılır.

Şerefiye veya sınırsız ömürlü maddi olmayan duran varlık içeren nakit yaratan birimlerde duyarlılık bilgisi özellikle değerlidir; çünkü küçük bir varsayım değişikliği bile geri kazanılabilir tutarı defter değerinin altına indirebilir.

Bu çerçevede büyüme oranı, iskonto oranı ve bütçe dönemi gibi unsurlar yalnız teknik ayrıntı değildir, yönetimin geleceğe ilişkin beklentilerini finansal tabloya bağlayan varsayımlardır.

Standardın sınav mantığında doğru çözüm genellikle şu sırayı izler: önce kapsam dışı kalem olup olmadığı belirlenir, sonra değer düşüklüğü göstergesi veya yıllık test zorunluluğu aranır, ardından geri kazanılabilir tutar hesaplanır, defter değeriyle karşılaştırılır ve gerekirse zarar, nakit yaratan birim dağıtımı ve iptal sınırı uygulanır.

Bu sıra, karmaşık görünen soruları ölçüm problemi haline getirir.

Uygulamada en kritik hata, geri kazanılabilir tutarı yalnız satış değeri gibi düşünmektir.

TMS 36 işletmeye iki ekonomik çıkış yolu tanır: varlığı satmak veya kullanmaya devam etmek.

Hangisi daha yüksek değer sağlıyorsa karşılaştırmada o tutar kullanılır.