Muhasebe Politikaları, Tahminlerde Değişiklikler ve Hatalar (TMS 8) Konu Anlatımı

TMS 8'i öğrenirken konuyu yalnızca “politika değişti mi, tahmin değişti mi?” sorusuna indirgememek gerekir.

Standart, finansal tabloların hazırlanmasına ilişkin daha geniş bir çerçeve kurar: tablolar ihtiyaca uygun, güvenilir, anlaşılabilir ve karşılaştırılabilir bilgi üretmeli; işletmenin finansal durumunu, finansal performansını ve nakit akışlarını gerçeğe uygun biçimde göstermelidir.

Bu amaç, aynı işletmenin farklı dönemlerinin ve farklı işletmelerin tablolarının karşılaştırılabilmesini de içerir.

Bu yüzden TMS 8, finansal tablo hazırlayanların her dönemde sonucu daha uygun gösterecek yeni bir yöntem seçmesini değil, tutarlı ve gerekçelendirilebilir muhasebe kararları vermesini ister.

YMM sınavı açısından ana fikir şudur: politika, tahmin ve hata farklı kavramlardır; her birinin uygulanma yönü, düzeltme yöntemi ve dipnot açıklaması farklıdır.

Muhasebe politikası, finansal tablolar hazırlanırken ve sunulurken kullanılan belirli ilkeler, esaslar, teamüller, kurallar ve uygulamalar bütünüdür.

Bir işlem, olay veya koşul için özel bir TFRS varsa işletme o standardın hükümlerinden hareket eder; örneğin stok, finansal araç, maddi duran varlık veya karşılık gibi alanlarda ilgili standardın ölçüm ve muhasebeleştirme kuralları politikayı belirler.

Özel bir TFRS yoksa yönetim kendi takdirini kullanır, fakat bu takdir sınırsız değildir.

Seçilen politika kullanıcıların ekonomik kararları için ihtiyaca uygun olmalı; finansal durum, performans ve nakit akışlarını güvenilir biçimde yansıtmalı; yalnızca hukuki biçimi değil ekonomik özü de dikkate almalı; tarafsız, ihtiyatlı ve önemli yönleriyle tam bilgi üretmelidir.

Bu kriterler, politikanın “mantıklı” görünmesinden daha fazlasını arar: politikanın finansal raporlamanın amacına hizmet etmesi gerekir.

Standart, boşluk bulunan konularda politika geliştirirken izlenecek kaynak hiyerarşisini de verir.

Yönetim önce benzer ve ilişkili konuları düzenleyen TFRS hükümlerine bakar; ardından Kavramsal Çerçeve'deki varlık, yükümlülük, gelir ve gider tanımları ile finansal tablolara alma ve ölçüm esaslarını dikkate alır.

Bu kaynaklarla çelişmediği sürece benzer kavramsal çerçeve kullanan diğer standart belirleyicilerin güncel düzenlemeleri, muhasebe literatürü ve kabul görmüş sektör uygulamaları da destekleyici olabilir.

Bu düzen, uygulamada “standart yoksa istediğini yap” anlayışını engeller.

Ayrıca benzer işlem, olay ve koşullar için aynı muhasebe politikası tutarlı biçimde uygulanır; ancak bir TFRS farklı sınıflar için farklı politika seçimine izin veriyor veya bunu zorunlu kılıyorsa her sınıf içinde tutarlılık aranır.

Politika değişikliği TMS 8'de istisnai bir karardır.

İşletme bir muhasebe politikasını ya bir TFRS değişikliği zorunlu kıldığı için ya da yeni politika işlem ve olayların finansal etkileri hakkında daha güvenilir ve daha ihtiyaca uygun bilgi sağlayacağı için değiştirir.

Buna karşılık, özü itibarıyla daha önceki işlemlerden farklı olan yeni bir olaya mevcut politikanın uygulanması veya daha önce hiç ortaya çıkmamış ya da önemsiz kalmış bir olaya politika belirlenmesi, politika değişikliği sayılmaz.

Bu ayrım önemlidir; çünkü gerçek bir politika değişikliğinde genel kural geriye dönük uygulamadır.

Yeni politika, sanki baştan beri kullanılıyormuş gibi geçmiş karşılaştırmalı tutarlara ve sunulan en erken dönemin açılış özkaynak bakiyelerine yansıtılır.

Amaç, kullanıcıya dönemler arası eğilimi aynı esas üzerinden okutmaktır.

Geriye dönük uygulama mutlak değildir; standart “mümkün olmama” sınırını kabul eder.

Makul her çabaya rağmen dönemsel veya birikimli etkinin belirlenememesi, geçmiş dönemde yönetimin niyetinin ne olacağına dair varsayım yapılmasının gerekmesi ya da geçmiş tarihte mevcut kanıtlarla sonradan öğrenilen bilgilerin objektif biçimde ayrıştırılamaması halinde tam geriye dönüş yapılamayabilir.

Bu durumda işletme, yeni politikayı mümkün olan en erken tarihten itibaren uygular ve ilgili açılış bakiyelerini düzeltir.

Buradaki kilit nokta, sonradan edinilen bilgilerin geçmiş döneme taşınmamasıdır.

Geriye dönük uygulamada amaç bugünün bilgisini geçmişe yansıtmak değil, geçmişte mevcut olan güvenilir bilgilerle yeni politika baştan uygulanmış olsaydı tabloların nasıl görüneceğini göstermektir.

Muhasebe tahmini ise politikanın kendisi değil, politikanın gerektirdiği ölçüm amacını parasal tutara dönüştürme sürecidir.

TMS 8 muhasebe tahminlerini finansal tablolardaki ölçüm belirsizliği içeren parasal tutarlar olarak tanımlar.

Beklenen kredi zararları için ayrılan karşılık, stokların net gerçekleşebilir değeri, bir varlığın veya yükümlülüğün gerçeğe uygun değeri, maddi duran varlık amortismanı ve garanti yükümlülüğü karşılığı bu mantığa örnektir.

Tahmin yapılırken işletme en güncel ve güvenilir bilgileri, makul varsayımları, ölçüm tekniklerini ve girdileri kullanır.

Makul tahmin kullanılması finansal tablonun güvenilirliğini azaltmaz; tam tersine birçok kalemin gerçeğe uygun sunumu tahmin yapılmadan mümkün olmaz.

Tahmin değişikliği, tahminin dayandığı koşullar değiştiğinde, yeni bilgi edinildiğinde, yeni gelişmeler ortaya çıktığında veya işletme daha fazla tecrübe kazandığında gündeme gelir.

Bu nedenle tahmin değişikliği geçmiş dönem hatası değildir.

Örneğin beklenen kredi zararları için ayrılan karşılıkta yeni tahsilat verileri nedeniyle değişiklik yapılması yalnızca cari dönemi etkileyebilir.

Buna karşılık bir makinenin faydalı ömrü veya gelecekteki ekonomik faydanın tüketim biçimi değişirse cari dönemin amortisman gideriyle birlikte kalan faydalı ömür boyunca gelecek dönem giderleri de etkilenir.

TMS 8 bu etkileri ileriye yönelik olarak finansal tablolara yansıtır.

Değişiklik bir varlık, yükümlülük veya özkaynak kaleminin defter değerini etkiliyorsa düzeltme ilgili kalemin değişiklik tarihindeki defter değerine yapılır.

Ölçüm esasında yapılan değişiklik tahmin değil politika değişikliği olabilir; ayrım yapılamıyorsa standart bunu tahmin değişikliği gibi ele alır.

Geçmiş dönem hatası, önceki finansal tablolarda mevcut ve makul biçimde elde edilip dikkate alınması beklenen güvenilir bilginin kullanılmaması veya yanlış kullanılmasıdır.

Matematiksel yanlışlıklar, muhasebe politikasının hatalı uygulanması, olayların yanlış yorumlanması veya gözden kaçırılması ve hile etkileri bu kapsamda değerlendirilir.

Önemli hata içeren ya da işletmenin finansal durumunu, performansını veya nakit akışlarını belirli biçimde göstermek için kasıtlı önemsiz hatalar barındıran finansal tablolar TFRS'lerle uyumlu sayılmaz.

Cari dönemde finansal tablolar onaylanmadan yakalanan hatalar o tablolar yayımlanmadan düzeltilir.

Sonraki dönemde bulunan önemli geçmiş dönem hataları ise, tespitten sonra onaylanan ilk finansal tablolarda geriye dönük yeniden düzenleme ile düzeltilir.

Geriye dönük yeniden düzenleme, hata hiç yapılmamış gibi finansal tablo unsurlarının alınması, ölçülmesi, sunulması ve açıklanmasının düzeltilmesidir.

Hata sunulan geçmiş dönemlerde oluşmuşsa karşılaştırmalı tutarlar yeniden düzenlenir; sunulan en erken dönemden daha önce oluşmuşsa varlık, yükümlülük ve özkaynakların en erken döneme ait açılış bakiyeleri düzeltilir.

Düzeltme, hatanın tespit edildiği dönemin kâr veya zararına yüklenmez; çünkü sorun cari performans değil geçmiş finansal bilginin yanlışlığıdır.

Etkinin dönemsel ya da birikimli olarak belirlenmesi mümkün değilse, düzeltme mümkün olan en erken tarihten itibaren ileriye dönük yeniden düzenleme yoluyla yapılır.

Bu istisna, geriye dönük düzeltme ilkesini ortadan kaldırmaz; yalnızca güvenilir biçimde yeniden kurulamayan veriler için uygulanabilir sınırı gösterir.

Açıklamalar TMS 8'in öğretici omurgasını tamamlar.

İşletme önemli muhasebe politikası bilgilerini açıklar; burada amaç standart metnini kopyalamak değil, işletmenin kendi koşullarında TFRS hükümlerini nasıl uyguladığını göstermektir.

Politika değişikliğinde değişikliğin niteliği, gerekiyorsa ilgili TFRS ve geçiş hükümleri, cari ve geçmiş dönem düzeltme tutarları, pay başına kazanç etkileri ve geriye dönük uygulama yapılamayan hallerde nedenler açıklanır.

Tahmin değişikliğinde cari döneme etkisi olan veya gelecek dönemleri etkilemesi beklenen değişikliğin niteliği ve tutarı verilir; gelecek etki tahmin edilemiyorsa bu durum belirtilir.

Hata düzeltmesinde hatanın niteliği, etkilenen kalemler, sunulan en erken dönemin başındaki düzeltme ve geriye dönük yeniden düzenleme mümkün değilse bunun nasıl ve ne zamandan itibaren yapıldığı açıklanır.