Mali Müşavirlik İleri Düzeyde Finansal Muhasebe Stoklar (TMS 2) Konu Anlatımı

TMS 2 bakımından stok, sadece depoda bekleyen ticari malların adı değildir; işletmenin olağan faaliyet döngüsünde satmak üzere tuttuğu malları, satılmak üzere üretimi devam eden yarı mamulleri ve üretimde ya da hizmet sunumunda kullanılacak hammadde ile malzemeyi kapsayan geniş bir varlık grubudur.

Bu nedenle bir perakendecinin rafındaki ürün, bir inşaat veya üretim işletmesinin özel bir sipariş için ayırdığı malzeme, üretim hattındaki yarı mamul ve mamul stok kavramının farklı görünümleridir.

Standardın amacı da bu varlıkların finansal tablolarda hangi tutarla taşınacağını, hangi maliyetlerin varlık olarak izlenebileceğini, hangi maliyetlerin dönemin gideri sayılacağını ve stok satıldığında giderleştirmenin nasıl yapılacağını sistemli hale getirmektir.

Sınav açısından ana mantık şudur: stok maliyeti, hasılat doğana kadar varlık olarak bekler; fakat bu bekleyiş sınırsız değildir, çünkü stoktan beklenen geri kazanılabilir tutar maliyetin altına düşerse ölçüm artık daha ihtiyatlı bir değere çekilir.

Standardın kapsamı geniş olmakla birlikte bazı varlıklar ya tamamen kapsam dışında kalır ya da yalnızca ölçüm hükümleri bakımından ayrılır.

Finansal araçlar ve tarımsal faaliyetle ilgili canlı varlıklar ile hasat anındaki tarımsal ürünler TMS 2'nin stok ölçüm modelinin merkezinde değildir; bunlar kendi standartlarıyla ele alınır.

Ayrıca bazı üreticiler tarım, orman ürünü, maden veya madeni ürün gibi stokları sektörel uygulama gereği net gerçekleşebilir değer üzerinden ölçebilir; emtia alım satımına aracılık edenler ise stoklarını satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerle izleyebilir.

Bu ayrım, stok kelimesinin her durumda aynı muhasebe ölçümünü doğurmadığını gösterir.

TMS 2'nin klasik uygulaması, normal ticaret ve üretim işletmelerindeki stokların maliyet ile net gerçekleşebilir değerden düşük olanı üzerinden ölçülmesidir.

Stok maliyeti üç ana kaynaktan oluşur: satın alma maliyetleri, dönüştürme maliyetleri ve stokları mevcut konumuna ve durumuna getirmek için katlanılan diğer maliyetler.

Satın alma maliyetinde başlangıç noktası satın alma fiyatıdır; fakat bu tutara ithalat vergileri, işletmenin sonradan iade alamayacağı vergiler, taşıma, yükleme, boşaltma ve edinimle doğrudan bağlantılı diğer giderler eklenir.

Buna karşılık ticari iskonto ve benzeri indirimler maliyetten düşülür.

Örneğin işletme yurt dışından aldığı hammadde için iade alamayacağı bir vergi ve limandan fabrikaya taşıma bedeli ödemişse, bu tutarlar stokun elde edilmesiyle doğrudan ilişkili olduğu için maliyetin parçası olur.

Ancak satıcıdan alınan iskonto, stokun işletmeye fiilen daha düşük bedelle mal olduğunu gösterdiği için maliyet hesabını azaltır.

Dönüştürme maliyetleri üretim işletmeleri için özellikle belirleyicidir.

Direkt işçilik gibi üretimle doğrudan ilişkili giderler bu gruba girer; ayrıca hammaddenin mamule dönüşmesi sırasında katlanılan sabit ve değişken genel üretim giderlerinden sistematik biçimde dağıtılan paylar da stok maliyetine eklenir.

Sabit genel üretim giderleri, üretim miktarından bağımsız olarak görece sabit kalan fabrika amortismanı, bakım-onarım, üretim yönetimi ve üretimle ilgili kullanım hakkı varlıklarına ilişkin giderler gibi dolaylı maliyetlerdir.

Değişken genel üretim giderleri ise dolaylı malzeme ve dolaylı işçilik gibi üretim hacmiyle birlikte değişen maliyetlerdir.

Sabit giderlerin dağıtımında normal kapasite esası önemlidir; düşük üretim veya atıl kapasite ortaya çıktı diye her bir ürüne olağan dışı yüksek sabit gider yüklenmez.

Dağıtılamayan kısım stok maliyetine değil, gerçekleştiği dönemin giderine gider.

Bu çerçevede stok maliyetine alınmayan kalemleri ayırmak, maliyete alınanları bilmek kadar önemlidir.

Normalin üstünde gerçekleşen fire, hammadde kaybı, işçilik kaybı veya diğer üretim maliyetleri stokun değerini artırmaz; çünkü bunlar stokları olağan biçimde mevcut konumuna ve durumuna getiren maliyetler değildir.

Üretim sürecinde bir sonraki aşama için zorunlu olmayan depolama maliyetleri, stokun bugünkü hale gelmesine katkı sağlamayan genel yönetim giderleri ve satış maliyetleri de varlıklaştırılmaz.

Örneğin üretim hattında bekletilmesi teknik olarak gerekli olmayan mamullerin pazarlama stratejisi nedeniyle depoda tutulması satışa veya yönetime ilişkin bir tercihtir; stok maliyeti olarak aktifleştirilmesi stok tutarını yapay biçimde büyütebilir.

TMS 2'nin ölçüm ilkesi, stokların maliyet değeri ile net gerçekleşebilir değerin düşük olanı üzerinden gösterilmesidir.

Net gerçekleşebilir değer, olağan iş akışındaki tahmini satış fiyatından tamamlanma için gereken tahmini maliyetlerin ve satışı gerçekleştirmek için katlanılacak tahmini maliyetlerin düşülmesiyle bulunur.

Bu değer işletmeye özgüdür; yani işletmenin kendi satış kanalı, sözleşmeleri, tamamlanma ihtiyacı ve satış maliyetleri dikkate alınır.

Gerçeğe uygun değer ise piyasa katılımcıları arasında ölçüm tarihinde oluşabilecek fiyatı ifade eder ve işletmeye özgü beklentilerden bağımsızdır.

Bu yüzden net gerçekleşebilir değer ile satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer aynı kavram değildir.

Bir işletmenin elindeki özel siparişe bağlı stok için sözleşme fiyatı net gerçekleşebilir değer tahmininde belirleyici olabilirken, genel piyasa fiyatı başka bir ölçüm bakışını temsil eder.

Net gerçekleşebilir değere indirme, stok maliyetinin geri kazanılamayacağına ilişkin işaretlerde gündeme gelir.

Stok zarar görmüşse, teknolojik gelişme nedeniyle değerini yitirmişse, satış fiyatı düşmüşse ya da tamamlanma ve satış maliyetleri artmışsa, maliyet bedeli artık ihtiyatlı bir ölçüm olmayabilir.

İndirme çoğunlukla kalem bazında yapılır; ancak aynı üretim hattında üretilen, benzer nihai kullanıma sahip ve ayrı ayrı değerlenemeyen ilişkili kalemlerin birlikte ele alınması uygun olabilir.

Buna karşılık bütün mamulleri veya bütün bir faaliyet bölümünün stoklarını tek toplu sınıf gibi indirgemek standart mantığına uymaz.

Hammadde ve malzemede özel bir nüans vardır: bunların üretiminde kullanılacağı mamulün maliyetine eşit veya maliyetinden yüksek fiyattan satılması bekleniyorsa hammadde maliyet altına indirilmez; fakat hammadde fiyatındaki düşüş mamulün maliyetinin net gerçekleşebilir değerini aşacağını gösteriyorsa hammadde de net gerçekleşebilir değere çekilir.

Maliyet akışının belirlenmesinde stokların niteliği önem taşır.

Normal şartlarda birbirinin yerine geçemeyen kalemlerde veya özel projelere ayrılan mal ve hizmetlerde her bir varlığın kendi özel maliyeti izlenir.

Bu yöntem, maliyetin belirli stok kalemiyle doğrudan eşleştirilmesini sağlar; örneğin özel bir müşteri için üretilen ve ayrı takip edilen bir makine parçasında anlamlıdır.

Çok sayıda ve birbirinin yerine geçebilen stoklarda ise FIFO veya ağırlıklı ortalama maliyet yöntemi kullanılır.

FIFO, ilk alınan ya da üretilen kalemlerin önce satıldığı varsayımına dayanır; dönem sonunda kalan stokların daha yakın tarihli maliyetleri taşıdığı kabul edilir.

Ağırlıklı ortalamada benzer kalemlerin dönem başı ve dönem içi maliyetleri ortalama birim maliyete dönüştürülür.

Benzer nitelikte ve işletme açısından benzer kullanımda olan stoklarda aynı yöntemin tutarlı uygulanması gerekir; yalnızca coğrafi konum veya vergi etkisi farklı diye yöntem değiştirmek yeterli gerekçe sayılmaz.

Stokların giderleştirilmesi hasılatla eşleştirme ilkesine bağlanır.

Stok satıldığında defter değeri, ilgili hasılatın finansal tablolara alındığı dönemde gider olarak kaydedilir; böylece satış geliri ile satılan stok maliyeti aynı performans döneminde görünür.