Mali Müşavirlik İleri Düzeyde Finansal Muhasebe Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar (TMS 37) Konu Anlatımı

TMS 37'nin merkezinde belirsizlik taşıyan yükümlülükleri finansal tablolara ne zaman almak gerektiği sorusu vardır.

Her belirsizlik karşılık değildir; her beklenen ödeme de borç olarak kaydedilmez.

Standart karşılığı, zamanlaması veya tutarı kesin olmayan borç olarak tanımlar.

Bu tanım, belirsizliği kabul eder ama sınırsız bir tahmin alanı açmaz.

Karşılık kaydı için üç eşik birlikte sağlanmalıdır: geçmiş bir olay sonucunda mevcut bir hukuki veya zımni kabulden doğan yükümlülük bulunmalı, bu yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik fayda içeren kaynak çıkışı muhtemel olmalı ve tutar güvenilir biçimde tahmin edilebilmelidir.

Bu üç unsurdan biri eksikse finansal tabloya borç yazmak yerine koşullu borç açıklaması veya hiç açıklama yapılmaması gündeme gelir.

Mevcut yükümlülük kavramı geçmiş olayla sıkı bağlantılıdır.

İşletmenin gelecekte faaliyetini sürdürmek için yapmayı düşündüğü harcamalar, tek başına geçmiş olaydan doğan yükümlülük oluşturmaz.

Yükümlülük doğuran olay, işletmeyi ödeme yapmaktan veya belirli bir edimi yerine getirmekten kaçınamayacağı bir konuma getirir.

Bu yükümlülük kanundan, sözleşmeden veya işletmenin geçmiş uygulamalarıyla karşı tarafta geçerli beklenti yaratmasından doğabilir.

Örneğin ürün satışı sırasında garanti taahhüdü verilmişse satış geçmiş olayı oluşturur ve garanti maliyetleri için kaynak çıkışı muhtemel ise karşılık değerlendirilir.

Buna karşılık yönetimin ileride bakım yapma niyeti, işletmeyi bugünden üçüncü kişilere karşı bağlamıyorsa karşılık yaratmaz.

Koşullu borç ile karşılık arasındaki fark sınavlarda çoğu kez karıştırılır.

Karşılık finansal durum tablosunda yer alır; koşullu borç ise kural olarak kayda alınmaz, gerekli şartlarda dipnotla açıklanır.

Koşullu borç, geçmiş olaylardan kaynaklanan fakat işletmenin tam kontrolünde olmayan gelecekteki belirsiz olaylarla varlığı kesinleşecek olası yükümlülük olabilir.

Ayrıca mevcut bir yükümlülük bulunsa bile kaynak çıkışı muhtemel değilse veya tutar güvenilir tahmin edilemiyorsa yine koşullu borç söz konusudur.

Kaynak çıkışı ihtimali uzaksa açıklama da gerekmez.

Bu yapı, finansal tabloların gereksiz borçlarla şişmesini engellerken kullanıcıların önemli belirsizliklerden haberdar olmasını sağlar.

Koşullu varlıklar daha temkinli ele alınır.

Geçmiş olaylardan doğan ve işletmenin tam kontrolünde olmayan gelecekteki olaylarla kesinleşecek olası ekonomik yarar girişleri koşullu varlık niteliğindedir.

Bunlar finansal tablolara alınmaz; çünkü gerçekleşmemiş bir gelirin erken kaydı ihtiyatlılıkla bağdaşmaz.

Ekonomik yarar girişi muhtemel hale gelmişse açıklama yapılır, fakat giriş neredeyse kesin hale geldiğinde artık koşullu varlık değil, ilgili varlık kaydı gündeme gelir.

Böylece standart borç tarafında muhtemel çıkışları daha erken görünür kılarken varlık tarafında gerçekleşme düzeyine daha sıkı yaklaşır.

Karşılık tutarı, raporlama dönemi sonunda mevcut yükümlülüğü yerine getirmek için gerekli harcamaya ilişkin en gerçekçi tahmindir.

Çok sayıda benzer yükümlülük varsa beklenen değer yaklaşımı kullanılabilir; tek bir yükümlülükte ise en olası sonuç ağırlık kazanır, fakat diğer olası sonuçlar da dikkate alınır.

Riskler ve belirsizlikler tahmini etkiler, ancak bu etki varlıkların gereksiz azaltılması veya borçların abartılması sonucunu doğurmamalıdır.

Paranın zaman değeri önemliyse karşılık bugünkü değere indirgenir.

İskonto oranı vergi öncesi olmalı ve yükümlülüğe özgü riskleri yansıtmalıdır.

Zaman geçtikçe iskonto etkisinin çözülmesi borçlanma maliyeti gibi kar veya zararda izlenir.

Tazminatlar, karşılığın ölçümünde ayrı düşünülür.

İşletme bir yükümlülüğü yerine getirirken üçüncü bir taraftan geri ödeme almayı bekleyebilir; örneğin sigorta kapsamında karşılanacak bir zarar olabilir.

Bu tür geri ödeme ancak neredeyse kesin olduğunda ayrı bir varlık olarak muhasebeleştirilir.

Karşılık ise brüt yükümlülük üzerinden ölçülür; beklenen tazminat karşılıktan düşülerek gizlenmez.

Kar veya zarar sunumunda karşılığa ilişkin gider ile tazminat geliri netleştirilebilir, fakat finansal durum tablosunda yükümlülüğün ve varlığın ayrı gösterilmesi kullanıcıya daha açık bilgi sağlar.

Ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşmeler TMS 37'nin özel uygulama alanıdır.

Bir sözleşmeden çıkmanın veya sözleşmeyi yerine getirmenin kaçınılmaz maliyeti, beklenen ekonomik faydayı aşıyorsa sözleşme dezavantajlı hale gelir ve mevcut yükümlülük için karşılık ayrılır.

Kaçınılmaz maliyet, sözleşmeden çıkmanın net maliyeti ile sözleşmeyi yerine getirmenin maliyetinden düşük olanıdır.

Yeniden yapılandırma karşılıklarında da yalnızca ayrıntılı resmi plan bulunması ve işletmenin planı uygulamaya başlayarak ya da etkilenenlerde geçerli beklenti yaratarak zımni yükümlülük doğurması yeterlidir.

Gelecekteki faaliyet zararları için karşılık ayrılmaz; yeniden yapılandırma karşılığı doğrudan yeniden yapılandırmadan kaynaklanan ve işletmenin devam eden faaliyetleriyle ilişkili olmayan harcamalarla sınırlıdır.

Açıklama hükümleri, karşılıkların belirsizlik yapısını finansal tablo kullanıcısına görünür kılar.

İşletme her karşılık sınıfı için dönem başı ve dönem sonu defter değerini, dönem içinde ayrılan ek karşılıkları, kullanılan tutarları, iptal edilen kullanılmamış tutarları ve iskonto etkisinden doğan artışları açıklar.

Ayrıca yükümlülüğün niteliği, ekonomik fayda çıkışlarının beklenen zamanlaması, tutar veya zamanlamaya ilişkin belirsizlikler ve beklenen tazminatlar hakkında bilgi verilir.

Koşullu borçlarda kaynak çıkışı uzak değilse, yükümlülüğün niteliği ve mümkünse finansal etkisi açıklanır.

Koşullu varlıklarda ise ekonomik yarar girişi muhtemel olduğunda niteliğe ve mümkünse finansal etkiye yer verilir.

Bazı nadir durumlarda açıklama yapmak işletmenin diğer taraflarla olan anlaşmazlıktaki konumuna ciddi zarar verebilir; standart bu durumda bilgilerin tamamını vermek yerine anlaşmazlığın genel niteliğinin açıklanmasına imkan tanır.

Bu istisna, açıklama yükümlülüğünün tamamen ortadan kalktığı anlamına gelmez.

Konunun öğrenilmesinde en sağlam yöntem, önce geçmiş olay ve mevcut yükümlülük var mı diye sormak, sonra kaynak çıkışının olasılığını ve ölçüm güvenilirliğini değerlendirmektir.

Bu üçlü test karşılık, koşullu borç ve açıklama yapılmayan uzak olasılık ayrımını sistematik hale getirir.

Bu standardın ölçme mantığı olasılık sözcüklerine dayanır, fakat ezberden ibaret değildir.

Muhtemel kaynak çıkışı ve güvenilir tahmin varsa karşılık kaydı yapılır; olası yükümlülük veya muhtemel olmayan çıkış varsa açıklama düzeyi düşünülür; uzak olasılıkta finansal tablo kullanıcısına bilgi verme ihtiyacı azalır.

Varlık tarafında ise daha temkinli davranılır ve olası kazanımlar kayıt yerine açıklamayla izlenir.

Bu asimetri, zarar ve yükümlülük risklerinin erken görünür olmasını, gerçekleşmemiş kazançların ise erken gelirleştirilmemesini sağlar.

Karşılıklar her raporlama dönemi sonunda yeniden gözden geçirilir ve mevcut en iyi tahmini yansıtacak biçimde düzeltilir.

Kaynak çıkışı artık muhtemel değilse karşılık iptal edilir.