Mali Müşavirlik İleri Düzeyde Finansal Muhasebe Maddi Olmayan Duran Varlıklar (TMS 38) Konu Anlatımı

TMS 38, maddi olmayan duran varlıkları finansal tablolara alma konusunda temel bir sınır çizgisi kurar: her soyut değer varlık değildir, her yararlı harcama da aktifleştirilemez.

Standart, başka bir TMS veya TFRS özel hüküm koymadıkça fiziksel niteliği bulunmayan varlıkların tanımını, ilk muhasebeleştirme şartlarını, sonraki ölçümünü, itfa ve değer düşüklüğü ilişkisini belirler.

Örneğin donanımdan ayrı çalışabilen bilgisayar yazılımı TMS 38 kapsamında maddi olmayan duran varlık olabilirken, özel yazılım olmadan çalışmayan bilgisayar kontrollü makinede yazılım donanımın ayrılmaz parçası sayılabilir ve maddi duran varlık muhasebesine yaklaşır.

Buradaki karar, maddi unsur ile maddi olmayan unsurdan hangisinin daha baskın olduğuna ilişkin muhakemeye dayanır.

Standarttaki ana tanım üç öğeyi birlikte gerektirir: varlık fiziksel nitelikten yoksun olmalı, parasal olmayan nitelik taşımalı ve tanımlanabilir olmalıdır.

Parasal olmayan olma, elde tutulan para veya sabit ya da belirlenebilir tutarda para alma hakkı gibi finansal nitelikli unsurlardan ayrımı sağlar.

Tanımlanabilirlik ise soyut kaynağı şerefiyeden ayıran eşiği oluşturur.

Bir unsur işletmeden ayrılabiliyor, devredilebiliyor, lisanslanabiliyor, kiralanabiliyor, takas edilebiliyor veya ayrı bir sözleşmeye bağlanabiliyorsa tanımlanabilirlik yönünden güçlüdür.

Ayrılabilirlik bulunmasa bile sözleşmeye bağlı haklardan veya diğer yasal haklardan doğan bir unsur da tanımlanabilir olabilir.

Bu nedenle patent, telif hakkı, lisans, ithalat kotası, yayın hakkı veya belirli müşteri sözleşmesi uygun adaylardır; işletmenin genel itibarı, sinerjisi ya da kendi içinde oluşan şerefiye ise tek başına ayrıştırılabilir ve güvenilir ölçülebilir kaynak değildir.

Kontrol kavramı tanımdaki ikinci büyük filtredir.

İşletme, gelecekteki ekonomik yararları kullanabilmeli ve başkalarının bu yararlara erişimini sınırlayabilmelidir.

Yasal haklar kontrolü göstermede güçlü kanıt sağlar; mahkemede ileri sürülebilen patent, telif hakkı, gizlilik anlaşması veya sınırlayıcı ticari sözleşme buna örnektir.

Kontrol yalnız hukuki belgeyle sınırlı değildir; yine de hukuki koruma yoksa kanıt yükü ağırlaşır.

Vasıflı çalışanlardan oluşan ekip, eğitim harcamaları, yönetimsel yetenek veya müşteri sadakati bu nedenle dikkatle değerlendirilir.

İşletme çalışanların gelecekteki hizmetlerini tamamen kontrol edemez; müşteri portföyü veya pazar payı da yasal hak, sözleşme, takas edilebilirlik ya da benzer kontrol kanıtı yoksa ayrı bir maddi olmayan duran varlık olarak gösterilemeyebilir.

Bu ayrım, işletmede ekonomik değer var gibi görünen fakat işletmenin finansal tablo varlığı olarak kontrol edemediği unsurları dışarıda bırakır.

Gelecekteki ekonomik yarar yalnız doğrudan satış hasılatı anlamına gelmez.

Bir maddi olmayan duran varlık ürün veya hizmet satışını artırabilir, üretim maliyetlerini azaltabilir, başka varlıkların daha verimli kullanılmasını sağlayabilir ya da işletmeye farklı ekonomik avantajlar getirebilir.

Üretim sürecinde kullanılan fikri mülkiyet hakkı buna iyi bir örnektir; bu hak ürün fiyatını artırmasa bile üretim maliyetini düşürüyorsa ekonomik yarar yaratır.

Ancak muhasebeleştirme için yararın muhtemel olması ve maliyetin güvenilir ölçülebilmesi gerekir.

İşletme bu olasılığı, ilk muhasebeleştirme tarihinde mevcut kanıtlara dayanarak, makul ve desteklenebilir varsayımlarla değerlendirir; harici kanıtlar daha ağırlıklı kabul edilir.

Böylece yönetimin iyimser beklentisi tek başına varlık yaratmaz.

Ayrı olarak edinilen maddi olmayan duran varlıklarda başlangıç ölçümü maliyettir.

Satın alma fiyatı, indirimler düşüldükten sonra ödenen bedeli ve varlığı amaçlanan kullanıma hazır hale getiren doğrudan maliyetleri kapsar.

Örneğin varlığın çalışabilir duruma getirilmesiyle doğrudan ilgili çalışan maliyetleri, mesleki ücretler ve test maliyetleri maliyete dahil edilebilir.

Buna karşılık reklam ve promosyon, yeni müşteri sınıfına açılma maliyetleri, personel eğitimi, yönetim giderleri, varlık çalışabilir hale geldikten sonraki kullanım veya yeniden düzenleme harcamaları ve başlangıç faaliyet zararları genellikle defter değerine eklenmez.

Ödeme olağan kredi vadelerinin ötesine ertelenirse maliyet peşin fiyat eşdeğeri üzerinden düşünülür.

İşletme birleşmesinde edinilen maddi olmayan duran varlıklar farklı bir perspektifle ele alınır.

TFRS 3 yaklaşımında birleşme tarihinde gerçeğe uygun değer, piyasa katılımcılarının gelecekteki yararlara ilişkin beklentilerini yansıtır.

Devralan, devralınanın daha önce göstermediği bir maddi olmayan varlığı bile, tanım karşılanıyor ve gerçeğe uygun değer güvenilir ölçülebiliyorsa şerefiyeden ayrı muhasebeleştirir.

Devam eden araştırma ve geliştirme projesi de ayrılabilir ya da sözleşmeye veya yasal haklara dayanıyorsa bu kapsama girebilir.

Birleşme muhasebesinde şerefiye, tek tek belirlenebilen hakların yerine geçen torba hesap değildir; ayrıştırılabilen varlıklar önce kendi kimliğiyle tanınır.

İşletme içinde yaratılan maddi olmayan duran varlıklarda en önemli ayrım araştırma safhası ile geliştirme safhasıdır.

Araştırma safhası yeni bilimsel veya teknik bilgi arayışı, alternatif malzeme, süreç, sistem ya da hizmet seçeneklerinin incelenmesi ve bulguların değerlendirilmesi gibi faaliyetleri kapsar.

Bu aşamada işletme, gelecekte ekonomik yarar sağlayacak belirlenebilir bir varlığın varlığını gösterecek noktaya ulaşmamıştır; bu nedenle araştırma harcamaları gerçekleştiklerinde gider yazılır.

Eğer bir proje araştırma ve geliştirme safhalarına güvenilir biçimde ayrılamıyorsa, standart tüm harcamayı araştırma safhası gibi ele alır.

Bu kural, belirsiz projelerde erken aktifleştirmeyi önler.

Geliştirme safhasında aktifleştirme mümkündür, ancak yalnız tüm şartlar birlikte kanıtlanırsa.

İşletme varlığı kullanıma veya satışa hazır hale getirmenin teknik olarak mümkün olduğunu, tamamlama ve kullanma ya da satma niyetinin bulunduğunu, kullanma veya satma imkânını, varlığın muhtemel ekonomik faydayı nasıl sağlayacağını, yeterli teknik, mali ve diğer kaynakların mevcut olduğunu ve geliştirme harcamalarının güvenilir ölçülebildiğini göstermelidir.

Prototip ve model tasarımı, yeni teknoloji içeren araç ve kalıp tasarımı, pilot tesis veya seçilmiş bir alternatifin denenmesi geliştirme örneklerine yaklaşır.

Buna rağmen işletme içi yaratılan markalar, ticari başlıklar, yayın hakları, müşteri listeleri ve benzer kalemler ayrı varlık yapılmaz; çünkü bunlara ilişkin harcamalar işin bütününü geliştiren maliyetlerden ayrıştırılamaz.

İşletme içi yaratılan varlığın maliyeti, tanım ve muhasebeleştirme kriterlerinin ilk kez sağlandığı tarihten itibaren katlanılan doğrudan harcamalardan oluşur.

Daha önce gider yazılmış tutarlar sonradan geri alınarak varlığın maliyetine eklenmez.

Bu yüzden bir projenin belirli tarihe kadar araştırma niteliğinde kalıp sonradan geliştirme şartlarını sağlaması, yalnız o tarihten sonraki uygun harcamaların aktifleştirilebileceği anlamına gelir.

Malzeme ve hizmet maliyetleri, ilgili çalışan maliyetleri, yasal hakkın tesciline yönelik ödemeler ve kullanılan patent veya lisansların itfa payları doğrudan ilişkilendirilebiliyorsa maliyete dahil edilebilir.

Doğrudan ilgili olmayan satış ve yönetim giderleri, ilk faaliyet zararları, verimsizlikler ve eğitim giderleri maliyete dahil edilmez.

İlk muhasebeleştirmeden sonra TMS 38 iki model tanır: maliyet yöntemi ve yeniden değerleme yöntemi.

Maliyet yönteminde varlık, maliyetinden birikmiş itfa ve değer düşüklüğü zararları düşülerek izlenir.

Yeniden değerleme yönteminde gerçeğe uygun değer aktif piyasa referansıyla ölçülmelidir; maddi olmayan varlıkların çoğu benzersiz olduğundan aktif piyasa sık rastlanan bir durum değildir.

Marka, ticari başlık, patent veya film yayın haklarında işlemler seyrek, pazarlıklar özel ve fiyatlar çoğu zaman kamusal olmadığı için yeniden değerleme pratikte sınırlı kalır.

Aktif piyasa varsa aynı sınıftaki benzer varlıkların seçmeli biçimde farklı ölçüm temelleriyle raporlanmaması gerekir.

Yararlı ömür değerlendirmesi itfa kararının merkezindedir.

Sınırlı yararlı ömürlü maddi olmayan duran varlıklar, kullanılabilir hale geldikleri andan itibaren yararlı ömürleri boyunca sistematik olarak itfa edilir.

Yöntem, ekonomik yararların tüketim şeklini yansıtmalıdır; güvenilir belirlenemiyorsa doğrusal yöntem kullanılır.